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篇（1）

 

新會計制度中的會計核算遵循一般會計原則，為的是全面、真實、公允地反映企業(yè)的務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，為的是向會計報表的使用者提供有用、真實、可靠、準確的財務(wù)信息；而稅法主要根據(jù)有關(guān)稅法制度、法規(guī)來確定納稅人在一定時期內(nèi)應(yīng)納的稅額。正由于兩者服務(wù)于不同的經(jīng)濟目的，體現(xiàn)不同的經(jīng)濟關(guān)系，才會在收入和成本的確認上存在一定差異。企業(yè)會計制度與稅法的差異在各個會計要素上均有體現(xiàn)，如何協(xié)調(diào)這些差異，本文試從以下幾個方面進行探討

一、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定之間的關(guān)系

國家統(tǒng)一的會計制度是指全國會計工作共同遵循的規(guī)則、方法和程序的規(guī)范性文件的稱。根據(jù)我國會計法規(guī)定，我國統(tǒng)一的會計制度是指：國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督，會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。是會計法規(guī)系的組成部分，對國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織辦理會計事具有約束力。

稅法是國家立法機關(guān)頒布的征稅人與納稅人應(yīng)當遵循的稅收法律規(guī)范的總稱。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。稅法是家向納稅人征稅和納稅人向國家納稅的法律規(guī)范，納稅人和征稅人都必須遵守，違法4到法律的制裁，這是稅收強制性的具體表現(xiàn)。從原則上說，任何稅收都要經(jīng)過立法機關(guān)準以后才能公布施行。有些稅法屬于試行階段，也可以以法規(guī)的形式施行，這種法也具有一定的法律效力。

會計制度與稅法在基本定義和性質(zhì)上存在著各種差異，會計制度與稅法在基本定義上的差異從會計六要素的角度進行了系統(tǒng)的闡敘，對性質(zhì)上的差異分為永久性差異與時間性差異來進行說明。但是，會計和稅法兩者相互關(guān)系極其密切，是因為兩者對經(jīng)濟活中各要素在確認、計量的原則上，存在很多共同點。在很多方面，特別是在流轉(zhuǎn)稅和企所得稅征收方面，稅務(wù)部門是以各經(jīng)濟實體的會計資料為基礎(chǔ)，進行適當調(diào)整后作為稅基的。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。

二、關(guān)于會計制度與稅法產(chǎn)生差異的原因

1、因為謹慎性原則產(chǎn)生的差異

準則通過對歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制原則進行調(diào)整來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異。準則通過規(guī)范會計要素的確認，杜絕企業(yè)利潤形成的隨意性來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：準則對于某些導(dǎo)致增加凈資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過調(diào)增“所有者權(quán)益”、跳開“利潤總額”來體現(xiàn)謹慎性原則，與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：

2、因?qū)κ杖搿p失定義不同而產(chǎn)生的差異

由于收入范圍不同產(chǎn)生的差異，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)試運行收入，沖減基建工程成本；自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項目時，應(yīng)按產(chǎn)品成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不計入當期損益。

3、因?qū)p失范圍不同產(chǎn)生的差異

相關(guān)稅法規(guī)定，非公益性捐贈不予稅前扣除；納稅人生產(chǎn)經(jīng)營因違反國家法律、法規(guī)規(guī)章，被有關(guān)部門處以的罰款等不得在所得稅前扣除。納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準予扣除，超出部分不予扣除。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。

4、因?qū)Τ杀尽①M用定義范圍不同而產(chǎn)生的差異

借款利息《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各種借款費用均據(jù)實列支，計入當期費用。在相關(guān)法規(guī)定中，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除，超過部分不得扣除，

三、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

在有關(guān)會計準則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法：一種是統(tǒng)一論，另一種是分理論。我們既反對要求會計準則與稅法完全一致的主張，也反對會計準則與稅法絕對分離觀點。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。我們主張會計準則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。會計準則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循以下幾個原則：全面性原則；效益大于成本原則；現(xiàn)實原則；靈活性原則；嚴肅性原則。

會計準則與稅法協(xié)調(diào)的具體辦法：一者是稅法應(yīng)積極主動地與會計準則協(xié)調(diào)。當前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（具體會計準則――所得稅會計》（征求意見稿）對于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規(guī)范，但是《中華民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整；會計準則對某會計事項的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，否則予以懲罰；現(xiàn)實經(jīng)濟生活不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在大的矛盾；需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。二者是會計準則也應(yīng)積極主動地與稅法協(xié)調(diào)。修改基本會計準則中與稅法強求一致的有關(guān)內(nèi)容；盡量縮小會計方法的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算；消除由可能形成期末資產(chǎn)價值的支出因會計準則與稅法上確認標準不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異；對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。

四、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定在制度層面的解決途徑

篇（2）

會計準則與企業(yè)所得稅法的重要性

新會計準則的頒布與實施是我國經(jīng)濟生活中的重要舉措。它以提高會計信息質(zhì)量為前提，從投資者、債權(quán)人、政府部門等有關(guān)方面對會計信息的需求出發(fā)，進一步規(guī)范了會計工作在確認、計量和報告方面的行為，使企業(yè)提供的會計信息能與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，從而有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預(yù)測。同時會計準則體系體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準則的易理解性和可操作性，有利于我國融入國際市場經(jīng)濟體系。

新企業(yè)所得稅法的制定過程是圍繞內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業(yè)所得稅法的立法過程中協(xié)調(diào)了不同的甚至相互對立的價值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達和展示了權(quán)利主張，從而實現(xiàn)了各方利益的平衡與協(xié)調(diào)，進而真正實現(xiàn)了企業(yè)所得稅立法的公平與正當，有利于提高生效后的新企業(yè)所得稅法的遵從度。實現(xiàn)公平稅負，是新企業(yè)所得稅法的重要目標。

會計準則與企業(yè)所得稅法差異存在的原因

（一）會計準則與企業(yè)所得稅法的目的不同

企業(yè)所得稅法和會計準則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。

企業(yè)會計準則目標是向財務(wù)報表使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。制定稅法的總目標是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。

由于會計與稅法的目的不同，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項會作出不同的規(guī)范要求，例如所得稅法規(guī)定：對廣告費用只能在銷售收入的2%以內(nèi)稅前扣除，國庫券利息不納入計稅所得等；而會計上則需據(jù)實計算損益。兩者所要實現(xiàn)的目的不同導(dǎo)致了兩者的差異。

（二）會計準則與企業(yè)所得稅法的主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)自身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。

納稅主體，是指依法直接負有納稅義務(wù)的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。會計主體主要是要將其與所有者的活動區(qū)分開，不同于法律主體。由于會計制度與稅法兩者的主體不同，也會導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差異。

（三）會計準則與企業(yè)所得稅法遵循的原則不同

會計準則與所得稅法遵循不同的原則，會計重視謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責發(fā)生制的運用，稅法突出強調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此，會計準則對于收入的確認側(cè)重收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計，而稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn)，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，不能估計。在企業(yè)會計準則下，這些原則的運用呈現(xiàn)出不同的特點，從而導(dǎo)致了企業(yè)所得稅法與會計準則產(chǎn)生了差異。

會計準則與企業(yè)所得稅法差異的具體表現(xiàn)

（一）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不在以后會計期間予以轉(zhuǎn)回。

永久性差異可分為以下三類：

可免稅收入。一些項目的收入，會計上列為收入，納入利潤總額，但稅法規(guī)定免稅。

不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應(yīng)列為費用或損失，但稅法上不予認定。

非會計收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

永久性差異不會在將來產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題，它只影響當期的應(yīng)稅利潤。因而，永久性差異不必作賬務(wù)處理，只需在計算應(yīng)稅所得額時，直接調(diào)整稅前會計利潤。

（二）暫時性差異

所得稅會計的暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上采用“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”進行核算。

應(yīng)納稅暫時性差異，在以后年度轉(zhuǎn)回時才交納稅款，在權(quán)責發(fā)生制下形成遞延所得稅負債。處理差異時，會計分錄為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

可抵扣暫時性差異，因在其產(chǎn)生當年多交稅款，當以后年度可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，從而形成了遞延所得稅資產(chǎn)。處理差異時，會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

其中可供出售金融資產(chǎn)期末公允價小于其稅基時：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積

例如：甲公司2008年按稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額為1000萬元資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)如表1所示（單位：萬元），除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。所得稅稅率為25%。

應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬元）

應(yīng)確認遞延所得稅負債=140×25%=35（萬元）

遞延所得稅費用=35-100=-65（萬元）

應(yīng)交所得稅＝1000×25%=250（萬元）

所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用=250-65=185（萬元）

借：所得稅費用1850000

遞延所得稅資產(chǎn) 1000000

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅

2500000

遞延所得稅負債 350000

會計準則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)研究

（一）會計準則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性

1.會計準則與稅法是相輔相成的。會計和稅收是經(jīng)濟體系中不同的分支，他們是緊密聯(lián)系的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會計理論與會計實踐發(fā)展的基礎(chǔ)上的。如果沒有會計假設(shè)、沒有會計收益的確認與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無據(jù)可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎(chǔ)。從會計與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內(nèi)容與要求促進會計方法的完善與嚴密，嚴密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。

2.會計準則與稅法的服務(wù)對象本質(zhì)上是一致的。會計準則與稅法實際上都是為會計利潤服務(wù)的，實質(zhì)都是剩余價值，是將全部預(yù)付資本視為剩余價值來源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創(chuàng)造的價值為課稅依據(jù)，會計利潤與應(yīng)稅所得具有本質(zhì)上的一致性。

3.會計準則與稅法已實現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會計準則與企業(yè)所得稅法均進一步強調(diào)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍比會計準則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認條件上會計準則和稅法都要求具有這兩點特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)。出租或經(jīng)營管理而持有的；（會計準則規(guī)定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個月?？梢妰烧邔τ诠潭ㄙY產(chǎn)的確認標準相同。因此，會計準則與稅法在一些方面是可以達成協(xié)調(diào)與一致的。

（二）會計準則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)思路

1.會計準則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強合作。我國會計準則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局，由于這兩個政府部門的具體目標不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個部門的根本目標是一致的，所以在準則與法規(guī)制定的過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。

2.會計準則應(yīng)增加涉稅信息披露。目前，從財務(wù)報表來看，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查數(shù)據(jù)需要從大量會計資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，這樣既費時又費力。而且會計準則中要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難。而且由于納稅申報表的不公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。

為了增加涉稅信息披露，本文認為應(yīng)在相關(guān)會計準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，以確保會計信息對稅收的支持。

3.改進和完善差異調(diào)整的會計處理方法。企業(yè)對差異的會計處理以賬外調(diào)整為主，在納稅報表中體現(xiàn)，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應(yīng)當增設(shè)必要的明細賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對差異的調(diào)整情況，應(yīng)在財務(wù)會計報告中作相應(yīng)披露。例如可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個項目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。

綜上，文章承認會計準則與企業(yè)所得稅法之間的差異，對此進行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中應(yīng)該相互借助，取長避短，即要從會計準則角度主動變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動與會計準則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實現(xiàn)會計核算和稅收征管的雙贏。

參考文獻：

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3.李群.新《企業(yè)會計準則》與現(xiàn)行稅制的差異及處理[M].經(jīng)濟管理出版社，2006

4.中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2009

5.劉小濤.我國企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法差異及協(xié)調(diào)研究.長沙理工大學(xué)碩士論文，2008

篇（3）

1.引言

分期收款銷售是指在較長的時間內(nèi)按照合同規(guī)定期限分期收取貨款的銷售方式。分期收款銷售是現(xiàn)代企業(yè)運用的一種重要促銷手段，一般適合于具有金額大、款項收回風(fēng)險大等特點的大宗商品交易，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等。從某種意義上說，它相當于銷售方給購貨方提供了一筆長期無息貸款。當然，分期收款銷貨的售價通常比現(xiàn)銷或普通賒銷的貨價更高一些，產(chǎn)生的差額部分可作為銷貨企業(yè)的信貸利息收入，部分可用來補償該種銷售方式可能帶來的損失。

采用分期收款方式銷貨的重要原因之一就是銷貨方可以借助這一銷貨方式將潛在消費者轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實消費者，從而為企業(yè)的產(chǎn)品打開銷路，擴大市場占有率。另外一個原因便是分期收款銷貨的售價通常要高于現(xiàn)銷或普通賒銷的價格，但分期收款銷貨由于收款期限較長等原因發(fā)生的損失通常也要比普通賒銷大。

分期收款銷售根據(jù)開票時間的不同有兩種不同的核算方式：商品發(fā)出時一次性開具發(fā)票和按照合同或協(xié)議約定時間開具發(fā)票論文范文。

2.商品發(fā)出時一次性開具發(fā)票核算方式

例：某公司出售某系列大型設(shè)備分次開票，協(xié)議采用分期收款方式銷售，從銷售當年末起，分三年收款，每年末支付4000萬元，合計支付12000萬元。發(fā)出貨物當日即開出發(fā)票，金額為12000萬元。該大型設(shè)備成本為10000萬元，如果在銷售當日付款則只需支付11000萬元。假定企業(yè)除去此項業(yè)務(wù)外，每年的利潤為5000萬元，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照從購貨方已收或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同與協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

在銷售當日確認的收入部分一次性計繳增值稅，分期確認的利息收入1000萬元其實也包含了增值稅額，分期收款銷售及其增值稅的計算如下：

應(yīng)確認的收入=11000（萬元）

銷售收入應(yīng)繳的增值稅額=11000×17%=1870（萬元）

不含稅利息收入=1000&pide;1.17=854.7（萬元）

利息收入部分應(yīng)交的增值稅額=854.7×17%=145.3（萬元）

應(yīng)交的增值稅總額=1870+145.3=2015.3（萬元）

運用插值法得到的實際利率為4.48%，每期具體的計算過程如下表所示：

表1單位：萬元

期初未收本金

利息收益

（含稅）

利息收益

（不含稅）

本金收現(xiàn)

總收現(xiàn)

期初

11000

第一年末

7492.80

492.80

421.20

3507.20

4000

第二年末

3828.48

335.68

269.90

3664.32

4000

第三年末

171.52

146.60*

3828.48

4000

總額

1000

854.70

11000

12000

*為尾數(shù)調(diào)整。

1）具體銷售收入確認的處理

（1）銷售成立時：

借：長期應(yīng)收款12000

銀行存款1870

貸：主營業(yè)務(wù)收入11000

未實現(xiàn)融資收益1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1870

借：主營業(yè)務(wù)成本 10000

貸：庫存商品10000

（2）第一年末：

?　〗瑁閡寫嬋?4000

未實現(xiàn)融資收益 492.80

貸：長期應(yīng)收款4000

財務(wù)費用421.20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅71.60

（3）第二年末：

借：銀行存款4000

未實現(xiàn)融資收益 335.68

貸：長期應(yīng)收款4000

財務(wù)費用286.90

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅48.78

（4）第三年末：

借：銀行存款4000

未實現(xiàn)融資收益 171.52

貸：長期應(yīng)收款4000

財務(wù)費用146.60

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅24.92

2）具體所得稅納稅的會計處理

按照稅法規(guī)定，銷售實現(xiàn)時，應(yīng)當按照已收取的款項或者合同約定的應(yīng)收款項確定銷售商品的收入金額。上述業(yè)務(wù)在銷售成立日應(yīng)當按照確定的應(yīng)收款項12000萬元確認銷售收入，與按照會計準則確認的收入11000萬元不同分次開票，導(dǎo)致可抵扣暫時性差異。具體來說，應(yīng)首先確定產(chǎn)生差異的項目為長期應(yīng)收款，然后確定具體差異以及對所得稅費用的影響。

第一年：

長期應(yīng)收款賬面余額為8000萬元（120000-4000），未實現(xiàn)融資收益賬面余額為507.20萬元（1000-492.80），應(yīng)確認的長期應(yīng)收款賬面價值為7492.8萬元。按照稅法確認的長期應(yīng)收款計稅基礎(chǔ)為8000萬元（12000-4000）。期末可抵扣暫時性差異為507.20萬元（8000-7492.80），期末遞延所得稅資產(chǎn)為86.22萬元（507.20×25%），由于本項業(yè)務(wù)影響，期末利潤總額為6421.2萬元（5000+1000+421.20），相關(guān)處理為：

借：所得稅費用1605.30

遞延所得稅資產(chǎn)86.22

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1691.52

第二年：

長期應(yīng)收款賬面余額為4000萬元（8000-4000），未實現(xiàn)融資收益賬面余額為171.52萬元（507.20-335.68），應(yīng)確認的長期應(yīng)收款賬面價值為3828.48元。按照稅法確認的長期應(yīng)收款計稅基礎(chǔ)為4000萬元（8000-4000）論文范文。期末可抵扣暫時性差異為171.52萬元（4000-3828.48），期末遞延所得稅資產(chǎn)為29.16萬元（171.52×25%），遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-57.06萬元（29.16-86.22），由于本項業(yè)務(wù)影響，期末利潤總額為5268.90萬元（5000+268.90），相關(guān)處理為：

借：所得稅費用 1317.23

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1260.17

遞延所得稅資產(chǎn)57.06

第三年：

長期應(yīng)收款賬面余額為0萬元（4000-4000），未實現(xiàn)融資收益賬面余額為0萬元（171.52-171.52），應(yīng)確認的長期應(yīng)收款賬面價值為0萬元。按照稅法確認的長期應(yīng)收款計稅基礎(chǔ)為0萬元（4000-4000）。期末可抵扣暫時性差異為0萬元，期末遞延所得稅資產(chǎn)為0萬元0，遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-29.16萬元（0-29.16），由于本項業(yè)務(wù)影響分次開票，期末利潤總額為5146.6萬元（5000+146.6），相關(guān)處理為：

借：所得稅費用1286.65

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1257.49

遞延所得稅資產(chǎn)29.16

3.按照合同或協(xié)議約定時間分次開具發(fā)票核算方式

不管企業(yè)何時開具發(fā)票，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照從購貨方已收或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。而稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照合同約定的收款日期確定銷售商品的收入和成本。為了加以比較，選用如上例題，只不過“發(fā)出貨物當日即開出發(fā)票”改為“企業(yè)按約定的收款日期開具發(fā)票”。

由于同是按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》來進行會計處理，所以會計處理相同，都是第一年確認收入，未實現(xiàn)融資收益分三年分攤；差別之處在于所得稅的納稅處理。按照稅法，應(yīng)當分三次確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，即：每年確認收入3666.67萬元（11000&pide;3），每年確認成本為3333.33萬元（10000&pide;3）。所以，會計與稅法的差異不僅在于收入，成本也有差異，具體差異如下表：

表2 長期應(yīng)收款和存貨差異表 單位：萬元

第一年

第二年

第三年

長期應(yīng)收款賬面價值

7492.80

3828.48

長期應(yīng)收款稅基

應(yīng)納稅暫時性差異

7492.80

3828.48

遞延所得稅負債

1873.20

957.12

遞延所得稅負債發(fā)生額

1873.20

-916.08

-957.12

存貨賬面價值

存貨稅基

6666.67

3333.34

可抵扣暫時性差異

6666.67

3333.34

遞延所得稅資產(chǎn)

1666.67

833.34

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額

1666.67

-833.33

-833.34

遞延所得稅負債發(fā)生額

206.53

-82.75

-123.78

由于本項業(yè)務(wù)影響，第一年期末應(yīng)納稅利潤總額為5754.53萬元（5000+333.33+421.2），第二年應(yīng)納稅利潤總額為5620.23萬元（5000+333.33+286.9），第三年應(yīng)納稅利潤總額為5479.94萬元（5000+333.34+146.6）

所以分次開票，相關(guān)的所得稅納稅調(diào)整分錄為：

第一年：

借：所得稅費用1438.63

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1232.10

遞延所得稅負債 206.53

第二年：

借：所得稅費用1400.56

遞延所得稅負債 82.75

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1483.31

第三年：

借：所得稅費用1369.99

遞延所得稅負債 123.78

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1493.77

4．兩種開票方式的比較

由于開票時間不同導(dǎo)致不一樣的納稅調(diào)整，具體所得稅處理也大不相同，具體可以總結(jié)為下表：

表3兩種開票方式具體處理差異表單位：萬元

年份

此項

業(yè)務(wù)的

影響

第一年

第二年

第三年

一次性開票

分次開票

差異

一次性開票

分次開票

差異

一次性開票

分次開票

差異

對當年收入的影響額

+1000

+333.33

+666.67

+333.33

-333.33

+333.34

-333.34

對當年費用的影響額

-421.2

-421.2

-286.9

-286.9

-146.6

-146.6

對當年利潤的影響額

+1421.2

+754.53

+666.67

+286.9

+620.23

-333.33

+146.6

+479.94

-333.34

當年利潤

總額

+6421.2

+5754.53

+666.67

+5286.9

5620.23

-333.33

+5146.6

+5479.94

-333.34

當年應(yīng)納所得稅額

1691.52

1232.1

+459.42

1260.17

1483.31

-223.14

1257.49

1493.77

-236.28

合計

三年一次性開票應(yīng)納的所得稅總額為：1691.52+1260.17+1257.49=4209.18

分次開票應(yīng)納的所得稅總額為：1232.1+1483.31+1493.77=4209.18

（1）一次性開票和分次開票所得稅核算的差異體現(xiàn)在以下三方面：

①差異的項目不同。一次性開票時，會計與稅法在收入和成本核算上處理一致，差異在于未實現(xiàn)融資收益。稅法要求未實現(xiàn)融資收益計入第一年應(yīng)稅所得，而會計上是分次確認，由此產(chǎn)生了差異，差異體現(xiàn)在長期應(yīng)收款賬戶。分次開票時，差異產(chǎn)生于收入和成本的確認，而未實現(xiàn)融資收益的確認沒有差異，差異不僅體現(xiàn)在長期應(yīng)收款賬戶，存貨也有差異。

②一次性開票核算方式較為簡單，納稅申報也比較方便，實物中容易操作；分次開票核算方式操作上稍微復(fù)雜。

③兩種開票方式并沒有改變企業(yè)應(yīng)納的所得稅總額，但是改變了納稅的時間。一次性開票核算方式下，企業(yè)先納稅，然后再分期抵減應(yīng)稅所得，相對來說增加了企業(yè)稅負；分次開票核算方式下，企業(yè)延遲了納稅時間，有利于資金周轉(zhuǎn)，相對來說分次開票，企業(yè)稅負較小，是一項合理的納稅籌劃方式論文范文。所以，企業(yè)不管是從財務(wù)管理角度還是從風(fēng)險管理角度，都應(yīng)該選擇分次開票方式核算。

（2）從理論上來說，分次開票核算方式比一次性開票核算方式更具有合理性，具體體現(xiàn)在如下兩個方面：

①分次開票的處理更加符合“收入”的確認條件。

在分期收款銷售方式下，雖然商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)在商品交付時發(fā)生轉(zhuǎn)移，但是在交付產(chǎn)品到收款日期之間的這段時間內(nèi)購買方的經(jīng)營狀況有很大的不確定性，很難保證在下一個收款日期購買方有能力支付款項。如果到收款日購買方經(jīng)營狀況糟糕、收款可能性很小，賣出方此時沖回已經(jīng)確認的收入就會非常被動。

②分次開票處理方法得出的利潤更加真實。

按照約定的收款日期開具發(fā)票、確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本得出的利潤比一次性開票、在產(chǎn)品交付時確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本得出的利潤更加合理。分次開票核算方式使得利潤分期實現(xiàn)，對是否滿足“收入”的確認條件的判定也更合理，同時也更加符合會計上的謹慎性原則和配比原則。這種核算方式同時也可以防止采用分期收款銷售商品的方式夸大當期利潤，可以一定程度上防止盈余管理行為。

參考文獻

[1]劉秋玲：《分期收款銷售所得稅會計處理》，《財會通訊（綜合版）》2007年第7期.

[2]李歆，邱瑾：《再議分期收款銷售所得稅會計處理》，《財會通訊（綜合版）》2009年第3期.

篇（4）

會計制度和稅收制度的博弈加大了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，這兩類會計的差異既導(dǎo)致了納稅人財務(wù)核算成本的增加，又不利于我國稅收征管機構(gòu)的征收管理。筆者認為，目前財務(wù)會計與稅務(wù)會計相比較存在著較大的差異，而搞清楚它們之間的差異情況以及協(xié)調(diào)好財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異關(guān)系，不僅對企業(yè)財會人員很重要，還能夠為企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟價值和社會意義。

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異

就概念而言，財務(wù)會計是指通過對企業(yè)已經(jīng)完成的資金運動進行比較全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以為外部和企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系的債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供企業(yè)的財務(wù)狀況以及盈利能力等此類經(jīng)濟信息為目標的而進行的一種經(jīng)濟管理活動。而稅務(wù)會計是介于稅收學(xué)和會計學(xué)之間的一門邊緣科學(xué)，其依據(jù)是我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，基本形式是以貨幣來計量的。運用會計學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對納稅人應(yīng)納稅款的形成，計算和繳納，即稅務(wù)活動所引起的資金運動進行核算和監(jiān)督，從而保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一門特種專業(yè)會計。當前，由于我國會計準則與稅法在目標、所遵循的原則、會計要素、計量屬性、核算基礎(chǔ)、政策導(dǎo)向等方面存在不同而導(dǎo)致了財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者之間必然存在著差異，具體表現(xiàn)為：

1、目標的差異

會計目標是指向與企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資人、債權(quán)人、政府和相關(guān)部門等使用主體提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息，會計目標主要反映了企業(yè)管理者受托責任的履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者做出正確的經(jīng)濟決策，主要是為使用主體服務(wù)并兼顧國家、企業(yè)和相關(guān)利益集團的利益;稅法目標是保證國家的財政收入，滿足社會公共需求，從而引導(dǎo)和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)政府職能，公平稅負，保護納稅人合法權(quán)益，由此可見，兩者的目標存在不同，這也就導(dǎo)致了會計利益集團的多元化與稅法的唯一性之間的產(chǎn)生了矛盾，也即財務(wù)會計與稅務(wù)會計產(chǎn)生差異的根源。

2、核算原則的差異

在核算原則上，稅務(wù)會計遵循的是稅收核算原則，并以稅法為導(dǎo)向。而財務(wù)會計所遵循的一般原則就是會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況，盈虧狀況。

3、會計要素的差異

財務(wù)會計要素是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六部分組成。而稅務(wù)會計要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務(wù)會計環(huán)境的影響。這里的稅務(wù)會計環(huán)境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項及特點，并按照涉稅事項的特點和稅務(wù)會計信息使用者的要求進行的分類，從而形成稅務(wù)會計要素。稅務(wù)會計要素的組成部分有：計稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、應(yīng)稅收入、扣除費用、應(yīng)稅所得。二者在在構(gòu)成上存在明顯的差異。

4、計量屬性的差異

企業(yè)對會計要素進行計量時，一般情形下計量的內(nèi)容包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，以此保證計量會計要素金額的可靠性。稅法對企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、存貨等各項資產(chǎn)，計稅要求以歷史成本作為基礎(chǔ)。只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計量成本及反避稅要求方面采用公允價值，如企業(yè)盤盈資產(chǎn)、拆遷補償采用重置成本計量，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣形式獲得資產(chǎn)與收入。但稅務(wù)會計不考慮貨幣時間價值，對企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由于會計準則計量屬性選擇的范圍較大，因而企業(yè)資產(chǎn)、負債等會計要素的賬面記錄價值與計稅基礎(chǔ)之間存在較大不同，其結(jié)果加大了會計利潤與應(yīng)稅所得的分離。

5、核算的差異

（1）核算基礎(chǔ)差異。財務(wù)會計與稅務(wù)會計都規(guī)定會計確認、計量和應(yīng)納稅所得額計算時采用權(quán)責發(fā)生只為原則進行核算。但在其被用于稅務(wù)會計時，與財務(wù)會計還是存在明顯差異： 在收入的確認上稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制原則，而在費用的扣除上財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用在稅務(wù)會計中是不能夠被接受的，后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”即在費用發(fā)生時而不是實際支付時的確認扣除的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的;（2）稅基保全差異。稅務(wù)會計的基本目標是保障財政收入，財政收入是用來滿足政府機構(gòu)和公共開支的，財政收支一般都要納入財政預(yù)算，有很強的計劃性和時間性，而且稅款必須是現(xiàn)實的收入 ，不能是預(yù)期或虛假的收入，否則，就有可能造成財政赤字，引發(fā)通貨膨脹等一系列問題。稅務(wù)會計對企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得規(guī)定了扣除標準，這個標準就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務(wù)會計達到了獲得財政收入，調(diào)整社會經(jīng)濟發(fā)展以及實現(xiàn)經(jīng)濟資源在全社會分配的目的，但是財務(wù)會計并沒有這樣的一個標準對企業(yè)的收入進行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異;（3）核算對象不同。財務(wù)會計核算的對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項，而稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，稅務(wù)會計核算和監(jiān)督的對象只是與計稅有關(guān)的經(jīng)濟事項，它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行核算和監(jiān)督 ，對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法中不符的會計事項或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。

6、政策導(dǎo)向差異

稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要杠桿。因此，稅法中調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟、包括一些對企業(yè)經(jīng)濟行為進行獎勵或限制的條款及對社會弱勢群體收入進行優(yōu)惠的條款。結(jié)果是一部分會計所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標準相對于類似支出項目有所不同。這些鼓勵類和限制類條款均體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向。財務(wù)會計不承擔調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟和國民收入的作用，所以一些稅收政策在財務(wù)會計上得不到體現(xiàn)。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)

近年來，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對于稅務(wù)而言就會產(chǎn)生一些不良的影響，對企業(yè)也會帶來所得稅征管方面的困難，對政府稅務(wù)部門帶來很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會導(dǎo)致大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不便，進而影響和降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。由此可見，加強企業(yè)會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)尤為重要。

1、重視會計準則與稅收制度協(xié)調(diào)的理論研究

目前對會計法規(guī)和稅收制度的研究越來越受到人們的重視。作為會計人員，我們要明確兩者之間的差異和聯(lián)系，準確把握好兩者的分離或者統(tǒng)一的 “度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因為兩者具有緊密聯(lián)系而無視其差異?；诖?，我們必須要重視和加強對會計法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的理論研究，從而促進會計理論和實務(wù)的發(fā)展與完善。

2、會計準則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強合作

由于我國財政部制定會計準則和國家稅務(wù)總局制定稅收法規(guī)的具體目標和要求不一樣，所以就導(dǎo)致了各自制訂的政策法規(guī)存在差異。然而，這兩個部門具有一致的根本目標，因此，兩個部門在制定準則與法規(guī)的過程中應(yīng)該加強互相溝通和配合，從而減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。

3、加強政策宣傳，會計準則應(yīng)增加涉稅信息披露

無論是財政部門還是稅務(wù)部門，都要充分認識到加強政策宣傳的重要性，應(yīng)該在日常工作中注重對會計和稅法的宣傳和培訓(xùn)，這將有助于提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的效果。開展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內(nèi)容可以突出會計準則和相關(guān)法律法規(guī)為主，宣傳的對象主要針對企業(yè)的會計從業(yè)人員，以提高會計制度和稅法的協(xié)調(diào)為主要目標。

另外，由于當前納稅申報表的不公開性，使得利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。作為主管和主要實施部門，為了幫助利益相關(guān)者更為充分的了解企業(yè)經(jīng)營與稅款征收，了解會計利潤與稅收等相關(guān)內(nèi)容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關(guān)會計準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，從而保證會計信息對稅收的支持。

4、改進和完善差異 調(diào)整的會計處理方法

企業(yè)在處理差異會計時，主要以賬外調(diào)整為主，并體現(xiàn)在納稅報表中，這種做法既不能與日常的會計記錄相銜接，又不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息進行交流。因此，要想系統(tǒng)完整地反映差異的形成和納稅調(diào)整情況，企業(yè)就要增設(shè)必要的備查賬和明細賬，進一步規(guī)范會計賬簿記錄。針對會計差異的調(diào)整情況，應(yīng)該及時在財務(wù)會計報告中進行相應(yīng)的披露。如：在利潤表的“所得稅”和“利潤總額”項目之間增列應(yīng)納稅所得額、納稅調(diào)整增加額和減少額等項目，依據(jù)備查賬和明細賬的記錄來分析和計算調(diào)整金額，并對其進行填列，從而完整地反映差異調(diào)整的情況。

三、結(jié)語

稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標、所遵循的原則、計量屬性、核算基礎(chǔ)、計量屬性及政策導(dǎo)向等方面存在著差異。而為了實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)關(guān)系，不僅要積極主張會計制度和稅收法律法規(guī)之間相互借鑒，還要加強和完善兩類會計制度，從而促使其形成良性互動的關(guān)系，實現(xiàn)會計核算與稅收征管的雙贏。

【參考文獻】

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篇（5）

固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應(yīng)當作為固定資產(chǎn)[1]。固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動手段，也是企業(yè)賴以生產(chǎn)經(jīng)營的主要資產(chǎn)，為此，財政部也專門制定了《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》來規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算，2008年1月1日實施的新《企業(yè)所得稅法》及其《企業(yè)所得稅法實施條例》也對固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理作了明確的規(guī)定，但由于二者的立足點不同，使得會計和稅務(wù)處理上產(chǎn)生了差異，為了進一步探討二者之間的差異，為財務(wù)提供真實的會計信息，本文對固定資產(chǎn)的確認、計量和處置方面的差異進行系統(tǒng)的分析會計處理，先總結(jié)如下。

一、固定資產(chǎn)的確認

《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》中指出固定資產(chǎn)是指滿足為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的有形資產(chǎn)且使用壽命超過一個會計年度，同時應(yīng)當滿足下列條件：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。此外，準則中還規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的確認條件的，才能夠計入固定資產(chǎn)成本，不符合準則規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期的損益?！镀髽I(yè)所得稅法》則規(guī)定固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個納稅年度的有形資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，同時明確的指出單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的雖然不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品都應(yīng)當作為固定資產(chǎn)[2]。

兩者的區(qū)別在于，稅法對固定資產(chǎn)的確認和界定標準較為明確、具體，但會計準則則較為模糊。

二、固定資產(chǎn)的計量

1.固定資產(chǎn)的初始計量 在會計處理上，固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量，其中包括以下情況：①企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本包括購買的實際價格，相關(guān)稅費，還包括使該項固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)前所支出的運輸費、安裝費和專業(yè)人員的服務(wù)費等；②自行建造的固定資產(chǎn)應(yīng)當按照建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出計量；③投資者投入的固定資產(chǎn)按照合同約定的價值確定，但資產(chǎn)不公允的部分除外；④企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當考慮棄置費用，企業(yè)必須預(yù)計該筆支出并計入資產(chǎn)的初始價值[3]。

在稅務(wù)處理上，針對以上四種情況作出了明確的規(guī)定：①外購的固定資產(chǎn)，按購買價款和相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)，而運輸費、安裝費則作為當期損益；②自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)；③作為投資的固定資產(chǎn)應(yīng)當按照簽訂的合同中的價格與市場價格中孰低價格入賬，包括在簽訂合同中發(fā)生的相關(guān)費用；④稅法明確規(guī)定除特殊行業(yè)的棄置費用允許在稅前扣除外，一般企業(yè)則不允許預(yù)計棄置費用在稅前扣除。

2.固定資產(chǎn)的后續(xù)計量 在會計處理上，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等，符合固定資產(chǎn)的確認條件的都應(yīng)當計入固定資產(chǎn)的成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，若不符合固定資產(chǎn)確認條件的會計處理，則計入當期損益。而在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：①已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；②租入固定資產(chǎn)的改建支出；③固定資產(chǎn)的大修理支出；④其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出[4]。固定資產(chǎn)的改建支出是指企業(yè)改變房屋、建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出以外，應(yīng)當增加該固定資產(chǎn)原值，其中延長固定資產(chǎn)使用年限的，還應(yīng)當適當延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指符合以下條件的支出：發(fā)生的支出達到取得固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一定比例以上：發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長一定年限以上；發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品性能得到實質(zhì)性改進或市場售價明顯提高、生產(chǎn)成本顯著降低：其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)性能得到實質(zhì)性改進，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加?？梢姡惙ㄅc會計準則關(guān)于修理費用的處理是不同的小論文。

三、固定資產(chǎn)的處置

在會計處理上，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當予以終止確認：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益[5]。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。對投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)核算應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值及應(yīng)繳納的相關(guān)稅費作為取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定確認為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。企業(yè)固定資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。企業(yè)所得稅規(guī)定的處理固定資產(chǎn)損失，包括企業(yè)房屋建筑物、機器設(shè)備、運輸設(shè)備、工具器具等發(fā)生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失[6]。此外，對外投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失會計處理，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

四、總結(jié)

除此之外，企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的同定資產(chǎn)，由于會計準則與稅法的規(guī)定不同，也會使同定資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異[7]。在實際工作中，對于一項固定資產(chǎn)而言，上述情形可能單獨存在，也可能同時發(fā)生。財務(wù)人員必須根據(jù)實際情況認真分析，正確地進行納稅調(diào)整，準確地計算出企業(yè)各期的所得稅費用和應(yīng)交所得稅[8]。綜上所述，由于財務(wù)會計和稅務(wù)會計分屬不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對象，因此兩者在固定資產(chǎn)的核算處理上存在差異是必然的。在會計核算中，我們應(yīng)根據(jù)差異的性質(zhì)將其劃分為永久性差異和時間性差異，采用一定的方法對應(yīng)納稅所得額作出相應(yīng)調(diào)整，從而使財務(wù)會計核算既能客觀、真實地提供財務(wù)信息，又能使稅法制度得到全面的貫徹執(zhí)行，確保稅收任務(wù)的完成。

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篇（6）

0　引言

20世紀90年代以來，為適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟體制和中國加入WTO參與國際經(jīng)濟競爭的綜合戰(zhàn)略目標的要求，我國稅收制度和會計制度都經(jīng)歷了重大變革，逐步趨向規(guī)范、合理。同時，為了很好地體現(xiàn)稅收與會計制度的原則和目標，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展變化的新情況，稅收與會計制度的具體政策規(guī)定也越來越豐富，從而兩者之間的關(guān)系也變得較為復(fù)雜。鑒于企業(yè)會計制度和稅法的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間存在差異是必然的。稅法與會計制度的適當分離，也有利于兩者遵循各自的規(guī)律逐步趨向規(guī)范完善。然而，稅法與會計制度的差異也必然會增加納稅人遵從稅法、會計制度的成本，加大廣大財會人員和稅務(wù)工作者理解執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。因此，很有必要在不違背稅法和會計制度各自目的、遵循原則的前提下，通過協(xié)調(diào)盡量減少差異。

1　會計制度與稅法的差異表現(xiàn)

1.1　稅法與會計制度的目的差異稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)。會計制度的目的是讓投資者、政府部門了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財務(wù)變動的全貌，為他們提供有用的信息。制定與實施企業(yè)會計制度的目的就中為了真實、完整地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供有用的信息。因此，其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。

國家制定執(zhí)行稅法的目的主要是取得國家的財政收入，并利用稅收這一重要的經(jīng)濟調(diào)節(jié)桿杠對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，并有效保護依法納稅企業(yè)的合法權(quán)益。由于企業(yè)會計制度等會計規(guī)范與稅法的目的與作用的差異，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項做出不同的規(guī)范要求，如稅法為了保障稅收基礎(chǔ)不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定了視同銷售行為作為應(yīng)稅收入予以課征，而會計核算規(guī)范根據(jù)其沒有經(jīng)濟資源流入而不予確認收入；為了宏觀經(jīng)濟調(diào)控，我國所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費用只能在銷售收入的2％以內(nèi)可以稅前扣除，將國庫券利息不納入計稅所得等，而會計上則根據(jù)核算規(guī)定據(jù)實計算損益。因此，企業(yè)必須依據(jù)企業(yè)會計制度等會計規(guī)范對經(jīng)濟事項進行核算與反映，依據(jù)稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅款。

1.2　稅法與會計制度的基本前提差異會計核算的基本前提有：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等。會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數(shù)據(jù)的收集等都要以會計核算的基本前提為依據(jù)。由于會計制度與稅法目的不同使得兩者的基本前提也存在著差異。

1.3　稅法與會計制度所遵循的原則差異由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。

為實現(xiàn)會計和稅收目的而須遵循的基本原則很多，主要原則的對比分析如下：①客觀性原則與真實性原則的比較客觀性原則要求會計核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)。稅法與此相對應(yīng)的要求是真實性原則，要求企業(yè)申報納稅的收入、費用等計稅依據(jù)必須是真實可靠的。②相關(guān)性原則比較相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息能夠反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要，包括符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營的需要。相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關(guān)性原則強調(diào)的是滿足征稅目的。③權(quán)責發(fā)生制和配比原則的比較會計核算的權(quán)責發(fā)生制原則要求，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負擔的費用，不論是否實際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金都應(yīng)作為當期收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期支付，也不應(yīng)作為當期的收入和費用。

2　會計制度與稅法的處理方法協(xié)調(diào)

篇（7）

Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.

Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod

2006年我國財政部的新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱新準則)借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]?？梢钥闯?，對暫時性差異的理解、確認、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準則所得稅會計處理的核心問題。

一、暫時性差異的含義

新準則在引入資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。

二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負債表日累計差異金額，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負債，更加符合資產(chǎn)和負債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負債表確認的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負債確認，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。

三、暫時性差異的確認和計量

(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

在確認暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認的資產(chǎn)或負債的金額。一項資產(chǎn)的確認意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算，因而負債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認入賬的預(yù)計負債、對外提供擔保預(yù)提的或有負債等。

(二)目前常見的暫時性差異

根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負債的計量，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。

根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。

按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準則實際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關(guān)的資產(chǎn)、負債項目，據(jù)以確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。

[參考文獻]

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007：384.

篇（8）

會計準則與所得稅法的差異產(chǎn)生于客觀經(jīng)濟環(huán)境，其存在和發(fā)展有著自身規(guī)律，不能強行消除，應(yīng)當承認其存在的合理性與客觀性。但是，過度的差異會造成許多負面影響，比如會不必要地增加企業(yè)納稅成本，加大稅務(wù)機關(guān)的征收難度，降低會計信息質(zhì)量等等。我們以資產(chǎn)方面的“差異”為例，希望通過對企業(yè)會計的調(diào)查以及對稅務(wù)部門的采訪，了解到這些與“會稅”差異相關(guān)人士對這些差異的看法，再從我們——大學(xué)生的視角展望未來“會稅”差異的變化趨勢。

二、“會稅”差異在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)

通過對資料的歸納和總結(jié)我們發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)的差異在存貨、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)這些方面表現(xiàn)明顯。

（1）存貨

在稅法中存貨的計稅基礎(chǔ)是公允價值和相關(guān)稅費，準則則是公允價；會計在發(fā)出存貨的工程中計提跌價準備，但是稅法不能計提等

（2）生物資產(chǎn)

我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。生物資產(chǎn)處理的差異主要表現(xiàn)在初始計量和折舊方法的選擇上，“會稅”具體差異特點如表1所示。

表1生物資產(chǎn)差異分析表

初始計量折舊方法

企業(yè)會計準則按相關(guān)規(guī)定達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期費用，可采用多種折舊方法

企業(yè)所得稅法公允價值企業(yè)應(yīng)當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當自停止使用月份的次月起停止計算折舊，只能用直線法

（3）無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。會計上通常將無形資產(chǎn)理解為專利權(quán)、商標權(quán)等。會計準則和企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)處理的差異體現(xiàn)在折舊時間和折舊方法上，它們的差異如表2所示。

表2無形資產(chǎn)的處理差異表

折舊時間折舊方法

企業(yè)會計準則使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。同時，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。

企業(yè)所得稅法無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷費用

三、問卷分析

（一） 對“會稅”差異的認識的程度

1.對“會稅”差異的了解程度

超過70%的人對“會稅”差異的了解還是不夠的，樣本中，很了解的只有26人，占總數(shù)的26.80%，不太了解的最多占62.89%。

企業(yè)會計對“會稅”差異認識仍需加強，可見企業(yè)在工作中對這方面的重視不夠。

2. “會稅”差異對工作造成的干擾程度和調(diào)整的必要性程度

通過調(diào)查可知，大多數(shù)人（約99%）認為“會稅”差異會對工作造成影響，其中認為干擾不大，可以克服的占78.76%，認為沒有干擾的只有1.01%。由圖3可見認為“會稅”差異有調(diào)節(jié)必要的占72.03%

為了讓企業(yè)工作更好的發(fā)展，調(diào)節(jié)“會稅”差異具有一定的必要性，雖然受企業(yè)規(guī)模及業(yè)務(wù)的限制，工作中涉及“會稅”差異也許不多，產(chǎn)生的影響不大，但是從企業(yè)未來的發(fā)展來看，“會稅”差異需要調(diào)節(jié)。

3. 政府和企業(yè)對“會稅”差異重視程度

調(diào)查結(jié)果顯示政府和企業(yè)對“會稅”差異非常重視的占2.25%，比較重視的占43.21%，占總數(shù)的一半左右?？傮w來看政府和企業(yè)對“會稅差異”的重視程度不算高。

通過對企業(yè)會計的問卷調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)目前“會稅”差異對會計人員工作影響不大，但是大多數(shù)人依然認為“會稅”差異需要進行調(diào)節(jié)，同時，政府和企業(yè)對“會稅”差異的重視程度不高。

四、差異對資產(chǎn)稅務(wù)處理的影響

（一） 固定資產(chǎn)

1.差異調(diào)整的難易程度

在固定資產(chǎn)的會稅差異的主要科目中，認為在減值準備的計提差異方面的調(diào)整最難的占到了47.42%（46人），其次在預(yù)計凈殘值方面的差異為34.02%。這兩個方面的差異進行納稅調(diào)整時最讓會計人員頭疼。

如果能減少減值準備的計提方法和預(yù)計凈殘值的計算方面的“會稅”差異，會計人員在進行納稅調(diào)整時的工作量將大大減少。

2.方法的選擇

在眾多受訪者中，大家一致偏向改進會計準則，在97人中占到了54.64%。其次是認為兩者都要調(diào)整的，占樣本總量的36.08%。

由此可見對于“會稅”差異的調(diào)整方向，大多數(shù)會計人員傾向會計準則，認為二者均需調(diào)整的占一部分。

3“會稅”差異對會計人員工作的影響程度

由圖8和圖9可以看出，在接受采訪的97名會計人員中，認為這些差異帶來的影響有一點的占到了53.61%，為52人，其次是認為影響程度為一般，為25人，占25.77%。

4.會計人員認為需要“會稅”差異需要改進的方面

73.96%的會計人員認為初始計量需要改進。固定資產(chǎn)的初始計量是核算計稅的基礎(chǔ)，可是初始計量上會計準則與企業(yè)所得稅法存在的差異較大，不利于會計人員的工作量和核算成本。

通過對企業(yè)會計人員的調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)在固定資產(chǎn)方面最難處理的表現(xiàn)在減值準備和預(yù)計凈殘值的計算方法上，會計人員認為需要改進的方面表現(xiàn)在初始計量方面，且總體上看，他們認為改進的方向傾向于稅法向會計準則靠近，或者二者都要改進已達到協(xié)調(diào)。

（二） 生物資產(chǎn)

1. 差異因素中初始計量和資產(chǎn)折舊在納稅調(diào)整時的處理難度情況

對生物資產(chǎn)進行納稅調(diào)整處理時，70%的人認為資產(chǎn)折舊方面的處理難度最大，其原因大致是由于資產(chǎn)折舊方法相對初始計量較為復(fù)雜，變動時影響因素較多，所需花費的時間，人力，物力都相對較多，同時資產(chǎn)折舊相對于初始計量而言，其本身的案例和事項較多，容易發(fā)生特殊狀況，更難以在會稅差異的基礎(chǔ)上加以處理。

2.面對差異會計人員傾向的處理方法

通過調(diào)查，83.33%企業(yè)會計人員更傾向于會計準則的處理方法。通過訪談?wù){(diào)查，會計準則的發(fā)展更為成熟，具有特有的權(quán)威性和普遍性，所以在工作處理上大多數(shù)會計人員偏向與會計準則的處理方法。

3.會稅差異對納稅調(diào)整的影響程度

對于生物資產(chǎn)而言，大部分相關(guān)人員都因此而受到了一定的影響，14.5%的人認為影響十分嚴重，沒有影響的只有5.16%，可見對會稅差異的調(diào)整亟待解決。

小結(jié)：在生物資產(chǎn)在納稅調(diào)整中，會稅差異造成困擾需要重視，資產(chǎn)折舊方面的處理難度最大，面對差異大多數(shù)會計人員更傾向選擇會計準則的處理方法。

（三）無形資產(chǎn)

1. 差異因素中初始計量和資產(chǎn)折舊在納稅調(diào)整時的處理難度情況

就無形資產(chǎn)方面而言，會稅差異在納稅調(diào)整時所帶來的主要難度來源于資產(chǎn)折舊，在初始計量方面，雖然在會稅方面有著一系列的差異，但其初始計量處理方法，原理和公式基本固定統(tǒng)一，所以即使在會稅上出現(xiàn)一定的差異，其在納稅調(diào)整時的調(diào)整也不是十分困難和麻煩，而對于資產(chǎn)折舊方面而言，其涉及到更多的計量方式和處理辦法，所以每當會稅差異導(dǎo)致納稅需要調(diào)整時，往往需要進行全方面的分析和調(diào)整?？偠灾?，資產(chǎn)折舊在有用會稅差異導(dǎo)致納稅需要調(diào)整時的難度相對更大一些。

2.“會稅”差異中需要改進方面

根據(jù)在前次統(tǒng)計分析中所得，93%的人認為無形資產(chǎn)初始計量的方法差異給納稅調(diào)整帶來的難度較大，亟需改進。

（四）存貨

1. 在納稅調(diào)整時最難處理的“會稅”差異及需要需要改進的方面

受訪者中認為存貨最難處理的“會稅”差異是計提跌價準備，占到了98.75%。而初始計量所占比例比較小。而94.26%的人認為初始計量需要改進。

在存貨的納稅調(diào)整方面，會計人員認為最難處理的是存貨跌價準備方面的差異，面對差異，會計人員更傾向的是會計準則的處理方法。

五、總結(jié)及建議

通過對會計人員的問卷調(diào)查，我們知道企業(yè)對“會稅”差異的重視程度不高，“會稅”差異雖然對會計人員的工作影響不大，但是卻不能忽視。在固定資產(chǎn)方面，最難處理的差異表現(xiàn)為減值準備和預(yù)計凈殘值的計算方法選擇上；在生物資產(chǎn)方面，最難處理的差異表現(xiàn)為資產(chǎn)折舊方面；在無形資產(chǎn)方面，最難處理的差異表現(xiàn)在初始計量計算方法選擇上；在存貨方面最難處理的則為跌價準備的計提?？傮w來看，面對差異，會計人員傾向于選擇會計準則的方法。通過對企業(yè)財務(wù)經(jīng)理的訪問和對稅務(wù)局的采訪我們了解到，他們認為“會稅”差異存在的必要性不大，并且?guī)淼牟焕绊懸彩秋@著的（加大企業(yè)和稅務(wù)部門的財務(wù)成本）。

我們建議“會稅”差異帶來的差異需要盡快解決，處理方式向會計準則靠近，但是我們相信無論是會計準則還是企業(yè)所得稅法，在不斷改變的國際大環(huán)境下，都需要進行合理長足的改進。

參考文獻：

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[2]鄧學(xué)芬，章道云.淺析建立稅務(wù)會計體系的必要性[J].財會月刊，2001，（8）

[3]李孝章，所得稅會計方法探析[J].特區(qū)財會，2002，（3）.

[4]蓋地，劉慧鳳.所得稅會計準則：理論與實務(wù)角度的思考[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2008，（1）

篇（9）

一、收益計量理論：資產(chǎn)負債觀與收入費用觀

在確認收益計量時有兩種觀點，一是資產(chǎn)負債觀，二是收入費用觀。資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，從時間邏輯上看先有資產(chǎn)負債表后有損益表。收入費用觀則強調(diào)收入費用的計量，將當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入與相關(guān)費用直接配比來計量企業(yè)收益，通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少，從時間邏輯上看先有損益表再有資產(chǎn)負債表。

新會計準則中對金融資產(chǎn)的確認和計量深刻地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。以保險公司常見的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例：交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則計入資本公積（權(quán)益）。比如，保險公司期初投資一項初始成本為100萬元的金融資產(chǎn)，期末時其公允價值為120萬元。按照資產(chǎn)負債觀，會計上首先確認資產(chǎn)的價值為120萬元，同時公允價值的變動體現(xiàn)為20萬元的收益：對交易性金融資產(chǎn)直接將20萬元計入當期損益；對可供出售金融資產(chǎn)則計入資本公積。而在以前的收入費用觀下，只有已經(jīng)處置此項投資之后才確認收益，因此在損益表上不反映這20萬元的收益。

二、從資產(chǎn)負債觀正確理解新所得稅準則

所得稅準則中引入了兩個新概念，即“遞延所得稅資產(chǎn)/負債”和“暫時性差異”。這是所得稅準則的核心要點，也是貫徹資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。“遞延所得稅資產(chǎn)/負債”來源于資產(chǎn)負債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差，更加符合資產(chǎn)和負債的涵義。而以往所得稅處理規(guī)定中的遞延所得稅借項/貸項來源于損益表，僅是會計利潤乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項目，既非資產(chǎn)，也非負債。實際上，損益表債務(wù)法是基于時間性差異的調(diào)整分析進行會計處理，力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的原則，其結(jié)果既不符合收入費用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負債觀嚴格的資產(chǎn)負債定義。

暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補的虧損。那么，暫時性差異與時間性差異的區(qū)別何在呢？時間性差異側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。

三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法都將所得稅支出視為經(jīng)營費用而非利潤分配，均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但兩者之間也有很大區(qū)別。

1、核算對象不同。資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的對象是暫時性差異，而損益表債務(wù)法則是時間性差異。

2、對“遞延稅款”含義的理解不同。損益表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應(yīng)是本期的影響額。資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債反映的是賬面價值，是累計的差額。

3、所得稅費用的計算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，計算出累計的暫時性差異，再乘以適用稅率計算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，而所得稅費用則依據(jù)當期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末、期初余額相比加以確定。

四、資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的具體操作實務(wù)

在實務(wù)操作中，按照新會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的核算過程如下：（1）按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行納稅調(diào)整，計算應(yīng)交所得稅。（2）比較資產(chǎn)負債項目賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異金額。這比損益表債務(wù)法下僅針對損益表的收入、費用口徑和時間性差異范圍要廣。（3）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計算所得稅影響額，即遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）=暫時性差異金額×適用稅率。（4）通過倒軋的方法來推算損益表中的所得稅費用（或收益），即所得稅費用（或收益）=當期應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)增加額+遞延所得稅負債增加額（遞延所得稅費用或收益）。

就保險公司具體業(yè)務(wù)來看，暫時性差異主要來源于以下項目：

一是交易性金融資產(chǎn)。其公允價值變動直接計入當期損益，相應(yīng)增加或減少資產(chǎn)賬面價值。但計稅基礎(chǔ)仍然是其歷史成本。因此應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)未實現(xiàn)盈虧部分的賬面價值變動確認為一種暫時性差異，在當期計入遞延所得稅負債。

二是保險責任準備金。由于保險公司經(jīng)營的特殊性，責任準備金是其最重要的成本。會計基于公司穩(wěn)健經(jīng)營和償付能力的要求傾向于多提準備金，而稅法規(guī)定了準備金提取比例，其差額形成暫時性差異。比如稅法計提的準備金小于會計計提數(shù)時，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成當期的遞延所得稅資產(chǎn)。

篇（10）

隨著《企業(yè)會計準則第18 號所得稅》的頒布實施，我國的所得稅會計核算進入了一個新的歷史時期。新的所得稅會計準則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會計準則中所得稅與以前的不同有以下幾個方面：

一、新會計準則所得稅計量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責發(fā)生制，所得稅的計量基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩種

（一）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費用的確認均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標準， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認為實現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費用才能確認為實際發(fā)生的費用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強調(diào)“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實現(xiàn)制會計， 這種計量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費用恰當?shù)嘏浔绕饋恚?但在會計和管理上較權(quán)責發(fā)生制簡便而客觀。

（二）權(quán)責發(fā)生制

權(quán)責發(fā)生制亦稱應(yīng)計制， 所有收入和費用的確認均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標準， 即一項收入只有當期享有了該項收入的權(quán)利才能確認為實現(xiàn)的收入，一項費用只有當期承擔該項費用的責任才能確認為實際發(fā)生的費用。財務(wù)會計的主要目標是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息， 所以， 從凈收益的計量及其結(jié)果來看， 企業(yè)采用權(quán)責發(fā)生制會計較之收付實現(xiàn)制會計提供的凈收益信息更為公平而合理。

二、新所得稅會計準則中暫時性差異采用的是全面分攤法

（一）部分分攤法

部分分攤法是指僅對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分攤， 而對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期分攤。對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異來說， 當舊的差異轉(zhuǎn)回時， 又有新的暫時性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回， 而使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減， 會計確認以后不能轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分攤法的人認為， 重復(fù)發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延負債是一種遙遙無期的負債， 通常不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分攤。因此， 采用部分分攤法時， 只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響予以確認、計量和報告。

（二）全面分攤法

全面分攤法是指對所有的暫時性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分攤， 以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分攤法者認為， 根據(jù)暫時性差異的定義可知， 既然它是暫時性的就不會是永久性的， 每一種暫時性差異總是要轉(zhuǎn)回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會計準則規(guī)定， 資產(chǎn)負債表日， 企業(yè)應(yīng)當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果， 確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用( 或收益) ， 本準則第十一條至第十三條規(guī)定不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會計準則中暫時性差異采用全面分攤法的體現(xiàn)。

三、可抵扣的虧損確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

新準則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損， 應(yīng)當以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限， 確認遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認為所得稅資產(chǎn)。

另外，新會計準則中還有以下幾種變化。

（一）減值確認的變化，舊會計準則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項計提減值準備。新會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計提減值準備?，F(xiàn)行準則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。

（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會計準則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認，稱之為當期確認法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當確認。

（三）報表附注披露的變化，舊會計準則只要求企業(yè)在報表附注中披露所得稅會計處理方法。新會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費用的主要組成部分、與會計利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細，加大會計工作量。但是可以為報表使用者提供更多有用的信息。

（四）所得稅項目列報和披露的變化，新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)；在負債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新準則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準則在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計入權(quán)益項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。

綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是： 統(tǒng)一的納稅義務(wù)人， 促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實施； 要進行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進行下去。

篇（11）

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅制度；會計確認基礎(chǔ)； 權(quán)責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制          

會計確認基礎(chǔ)是指會計核算過程中，確認收入、費用等會計要素實現(xiàn)時間的標準和原則。在會計實務(wù)中，會計確認基礎(chǔ)通常包括權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種。在權(quán)責發(fā)生制下，凡屬于本期的收入，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。收付實現(xiàn)制是指收入、費用的確認以現(xiàn)金的實際收到或支付為標準。權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在會計確認基礎(chǔ)的體系中，是相對應(yīng)的關(guān)系?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，會計專業(yè)畢業(yè)論文范文借鑒和采用了會計確認基礎(chǔ)的概念，權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都有所體現(xiàn)。

一、 企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責發(fā)生制              

現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，運用權(quán)責發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計算收入。企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過 12 個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應(yīng)當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。包括：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、資本化借款費用攤銷。3. 租賃費用攤銷。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。4. 長期待攤費用分期攤銷。作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。

二、 企業(yè)所得稅法中的收付實現(xiàn)制                  

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法制度中，運用權(quán)責發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對于企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。2. 租金收入。對于企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。3. 特許權(quán)使用費收入。對于企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。4. 接受捐贈收入，對于企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。6. 采取產(chǎn)品分成方式取得的收入。按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。7. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益。對于企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

三、 企業(yè)所得稅制度采用多種會計確認基礎(chǔ)的原因分析                   

首先，權(quán)責發(fā)生制原則是企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計算和確認的基礎(chǔ)。根據(jù)2007年12月6日國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則。企業(yè)所得稅法律法規(guī)之所以主要采用權(quán)責發(fā)生制，主要是考慮到：一是權(quán)責發(fā)生制能夠反映企業(yè)真實的權(quán)利和義務(wù)。有些款項雖然尚未收到，但是相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有足夠的把握能夠確認計量相關(guān)資產(chǎn)和收入的取得。

二是有些款項雖然尚未支付，但是相關(guān)經(jīng)濟利益流出企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有明確的理由必須確認計量相關(guān)負債和費用的發(fā)生。此時，權(quán)責發(fā)生制更能真實反映企業(yè)已確定的潛在權(quán)利和義務(wù)，從會計的角度，更加符合配比原則，畢業(yè)論文 會計信息更能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更能滿足財務(wù)報告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調(diào)控款項收付、操縱納稅義務(wù)的發(fā)生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業(yè)所得稅制度中允許運用收付實現(xiàn)制?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條，在明確企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算采用權(quán)責發(fā)生制原則的同時，也規(guī)定“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，這就為特殊情況下運用收付實現(xiàn)制提供了法律上的可能。之所以在采用權(quán)責發(fā)生制的同時，還作出這條規(guī)定，主要是考慮到在企業(yè)所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔納稅義務(wù)的實際能力。在會計上一以貫之的權(quán)責發(fā)生制，在企業(yè)所得稅征收中可能要適當結(jié)合實際加以調(diào)整，因為前者以核算為終點，而后者在完成會計核算后還要以納稅為終點。正是基于上述考慮，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，對于納稅人不具有現(xiàn)實納稅能力的合理情形，即使在會計上按照權(quán)責發(fā)生制確認為所得，在稅法上也可能按收付實現(xiàn)制原則不確認為當期的應(yīng)稅所得。

四、企業(yè)所得稅制度采用兩種會計確認基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)                  

稅收和會計處理應(yīng)當在各自的框架下處理會計確認基礎(chǔ)不一致的問題。主要是對于在企業(yè)所得稅制度下采用收付實現(xiàn)制的收入、費用，在會計中往往是按照權(quán)責發(fā)生制處理的。此時，稅法上確認的收入和費用，與會計上的確認時間會發(fā)生不一致。這時，企業(yè)應(yīng)當依法將企業(yè)所得稅制度和會計確認基礎(chǔ)作出恰當?shù)膮f(xié)調(diào)。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《企業(yè)

--> 所得稅法》第二十一條“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”的規(guī)定，即在計算應(yīng)納稅所得額時，按照收付實現(xiàn)制處理。在會計處理方面，根據(jù)《企業(yè)會計準會計專業(yè)畢業(yè)論文則第18號——所得稅》的要求，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債，按照會計準則規(guī)定確認的賬面價值與按照稅法規(guī)定確認的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異，區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

對于遞延所得稅負債與按照稅法計算的應(yīng)納稅款之和，或遞延所得稅資產(chǎn)與按照稅法計算的應(yīng)納稅款之差，確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。對于上述稅法與會計準則之間的差異，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）》（財會〔2003〕29號）的規(guī)定，按照會計制度及相關(guān)準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。

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