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為了使資產(chǎn)能真實地反映企業(yè)獲得經(jīng)濟利益的能力，我國《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備……”。此規(guī)定明確要求企業(yè)對短期投資、應(yīng)收賬款（應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據(jù)謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業(yè)務(wù)，我們應(yīng)當(dāng)深刻體會資產(chǎn)減值的實質(zhì)內(nèi)涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務(wù)處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產(chǎn)減值會計理論的幾個核心問題談些看法。

一、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)

資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。我國《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的概念，對資產(chǎn)的定義進行了界定，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。其實，會計學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學(xué)意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，就把財務(wù)會計的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學(xué)”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)?，這就是資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)。

二、資產(chǎn)減值會計的理論起點

研究資產(chǎn)減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯(lián)系。目前世界范圍內(nèi)存在兩種主流會計觀：即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財產(chǎn)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負有誠實地管理好委托人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調(diào)會計信息的可靠性，強調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國基本持會計受托責(zé)任觀。

決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價值，評估投資者的風(fēng)險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調(diào)會計信息的相關(guān)性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。如果財務(wù)報告使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應(yīng)該有助于財務(wù)報告使用者的決策，因為資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。一般認為，資產(chǎn)計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息，向現(xiàn)在的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報告受托責(zé)任。2000年財政部的《企業(yè)會計制度》，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經(jīng)濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。

三、資產(chǎn)減值會計的確認

是否確認資產(chǎn)減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriterion）、可能性標準（probabilitycriterion）和經(jīng)濟性標準（economiccriterion）。

1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當(dāng)局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產(chǎn)減值會計的確認。

2.可能性標準。是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎(chǔ)不一樣，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估。

3.經(jīng)濟性標準。是指對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認，即只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。《國際會計準則第36號———資產(chǎn)減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。

我國《企業(yè)會計制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會計準則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準，一方面將確認基礎(chǔ)與計量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。筆者以為，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，如果資產(chǎn)減值可以可靠地計量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認的最佳標準應(yīng)是經(jīng)濟性標準。同時筆者認為在確認資產(chǎn)減值時還應(yīng)考慮貨幣的時間價值，即折現(xiàn)因素。因為當(dāng)企業(yè)確認資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理易都考慮了貨幣的時間價值。當(dāng)然，按照成本效益原則，可能性標準較經(jīng)濟性標準更節(jié)約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。

四、資產(chǎn)減值會計的計量

會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。現(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期；而在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計；公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果該資產(chǎn)沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其計算相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會計實務(wù)中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)進行選擇。

1.貨幣性資產(chǎn)

對于貨幣性資產(chǎn)，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等作為其計量標準。一般而言，現(xiàn)金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據(jù)表明，銀行存款的收回存在疑問。對于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，可按預(yù)期可收回金額扣除不能收回后的差額計量，這主要是出于其風(fēng)險因素的考慮，而且由于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等收回時間較短，貼現(xiàn)因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時間價值因素。對于短期債權(quán)投資，通常可按現(xiàn)行市價作為其計量標準。

2.存貨

一般來說，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值作為其計量減值的標準。但使用“可變現(xiàn)凈值”計量需要滿足以下兩個條件：（1）存貨能容易地以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計。如果不能獲得一個滿意的市場參照物，或者追加成本很難估計，則按可變現(xiàn)凈值計量將會有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現(xiàn)行成本（重置成本）等計量，這樣，至少可有助于投資者對未來現(xiàn)金流出的評估。

3.權(quán)益性投資

權(quán)益性投資包括短期權(quán)益性投資和長期權(quán)益性投資，對于短期權(quán)益性投資，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等作為其計量標準；對于長期權(quán)益性投資，應(yīng)區(qū)分是長期持有還是準備處置，如企業(yè)準備長期持有，可選擇公允價值或可收回金額作為其計量標準，如企業(yè)準備處置的，則可按可變現(xiàn)凈值計量。

4.固定資產(chǎn)

與長期權(quán)益性投資類似，固定資產(chǎn)也應(yīng)區(qū)分是長期使用還是準備近期處置，對于企業(yè)準備長期使用的固定資產(chǎn)，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，對于企業(yè)準備近期處置的固定資產(chǎn)，可選擇銷售凈價等計量標準。

5.無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)計量標準的選擇可參照固定資產(chǎn)，對于企業(yè)準備長期使用的無形資產(chǎn)，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，準備近期處置的無形資產(chǎn)，可選擇銷售凈價等計量標準。

目前，關(guān)于資產(chǎn)減值的確認與計量標準眾說紛紜，每一標準都有其存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在我國會計理論界的一道課題。我國《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值會計的確認與計量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進行計價的歷史觀點向按未來經(jīng)濟利益進行計價的轉(zhuǎn)變。但從我國會計人員操作實務(wù)水平及建立高質(zhì)量會計準則體系的目標出發(fā)，筆者以為，在我國制定專門的資產(chǎn)減值會計準則是十分必要的，我們期待資產(chǎn)減值會計準則能盡早出臺，從而有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性，提高會計信息的真實性和可比性。

五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計信息的可靠性

1.資產(chǎn)減值會計對信息可靠性的影響

如前所述，資產(chǎn)減值會計的理論起點是“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報告受托責(zé)任，顯然，資產(chǎn)減值會計更注重信息的相關(guān)性，從而影響信息的可靠性。主要表現(xiàn)為：

（1）資產(chǎn)減值會計多種計量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會計為了實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，對單一的歷史成本計量屬性進行了修訂，采用的是多種計量屬性，而不同的計量屬性對會計信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的差異。

（2）資產(chǎn)減值會計較大的職業(yè)判斷性，影響了信息的可靠性。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時往往需要綜合各種因素進行復(fù)雜的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準備計提的準確性。如制度規(guī)定，短期投資的市價、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及委托貸款的可收回金額等計量標準是企業(yè)確認資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的主觀判斷?！翱勺儸F(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數(shù)難免存有主觀因素?！翱墒栈亟痤~”是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)計從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項減值準備涉及不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)估價，資產(chǎn)計量的難度更大，甚至大大超出了會計人員職業(yè)判斷能力，除非尋求不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標準。此外，由于各項減值準備的計提直接影響企業(yè)的利潤指標，在目前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全的情況下，計提資產(chǎn)減值準備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間，從而影響會計信息的可靠性。

（3）資產(chǎn)減值較強的會計政策可選擇性，影響了信息的可靠性?，F(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》對企業(yè)計提減值準備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在應(yīng)收賬款和短期投資減值準備的計提上表現(xiàn)尤為突出。

應(yīng)收賬款：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，壞賬準備的計提方法可由企業(yè)自行確定，主要有銷貨百分比法、應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而有較強的機動性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計算出的財務(wù)結(jié)果不同，這就為企業(yè)運用方法的靈活性進行利潤操縱提供了方便。此外，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準備”，但并未明確集團公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計提壞賬準備，而內(nèi)部往來計提壞賬準備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

短期投資：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在運用成本與市價孰低法對短期投資進行期末計價時，可根據(jù)其具體情況，分別采用按單項投資、按投資類別或按投資總體計提跌價準備。如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。由于按投資類別或按投資總體計提跌價準備會抵銷一部分跌價損失，因此按單項投資計提短期跌價準備最為穩(wěn)健，利潤最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.提高資產(chǎn)減值會計信息可靠性的設(shè)想

（1）適當(dāng)限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)。目前，由于我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本。應(yīng)該說，《企業(yè)會計制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的規(guī)定是對會計基本理論的具體運用，也是我國加大會計改革力度，盡快實現(xiàn)與國際慣例接軌的具體體現(xiàn)。但是，由于我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展相對滯后，市場主體（無論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多有關(guān)上市公司實證研究結(jié)果也發(fā)現(xiàn)，大多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視為操縱利潤的機會，違背了資產(chǎn)減值會計規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，筆者盡管不主張簡單通過消除會計政策選擇權(quán)，以求得會計信息的真實可靠，但仍然認為，目前準則制定部門應(yīng)謹慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍，適當(dāng)限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)。

（2）加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度。由于目前我國股票市場的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對上市公司“報表業(yè)績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計政策選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，改革資源配置方式，強制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

（3）強化資產(chǎn)減值準備的獨立審計。由于資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位依據(jù)有關(guān)因素作出的估計，存在較大的利潤操縱空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。因此，為評價被審計單位計提資產(chǎn)減值準備的準確性及相關(guān)信息披露的充分性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此外，為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計，筆者以為，應(yīng)在已頒布的《資產(chǎn)減值準備審計指導(dǎo)意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相應(yīng)的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備達到操縱利潤的目的。

參考文獻：

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[3]周忠惠，羅世全。上市公司資產(chǎn)減值會計研究[J].會計研究，2000，（9）。

篇（2）

資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。在我國《會計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)的最基本性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。其直接的后果是，企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤，對外提供的財務(wù)會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現(xiàn)的中農(nóng)信、廣國投、海發(fā)行事件，就是最好的證明。

《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的概念，對資產(chǎn)進行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。

既然資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)模@就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)。

2．資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生與會計觀的關(guān)系

世界范圍內(nèi)存在兩種主流會計觀：受托責(zé)任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財務(wù)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負有誠實地管理好委托人資金的責(zé)任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值(信息)而不是其預(yù)測價值，側(cè)重現(xiàn)實利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強調(diào)歷史成本計量，強調(diào)會計信息的可靠性，強調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠，因而資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

會計決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來公司的內(nèi)在價值，評估投資的風(fēng)險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強調(diào)相關(guān)性。

就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低，這就對會計學(xué)提出了一種要求：為了提高會計信息的相關(guān)性，我們是否應(yīng)該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認和計量資產(chǎn)減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的理論起點。2000年財政部的《企業(yè)會計制度》，在對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。

二、資產(chǎn)減值會計實務(wù)及其在我國的現(xiàn)狀

1.資產(chǎn)減值的確認與計量標準

資產(chǎn)減值的確認標準主要有三種：(1)永久性標準(permanent criterion)，要求只對永久性(即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值進行確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為其不符合資產(chǎn)的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認；(2)可能性標準(probability criterion)，要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認；(3)經(jīng)濟性標準(economic criterion)，要求對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認。國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值廣泛采用這一標準?！镀髽I(yè)會計制度》未明確規(guī)定的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。

資產(chǎn)減值計量標準中，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產(chǎn)減值會計實務(wù)中需要可操作的其他計量屬性。上述現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值均屬于“貼現(xiàn)值”的范疇?，F(xiàn)行市價反映了市場對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期?？勺儸F(xiàn)凈值指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認為就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

關(guān)于資產(chǎn)減值的確認和計量標準眾說紛紜，每一標準都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的，這是擺在界前的一道課題。

2.資產(chǎn)減值會計實務(wù)

國際會計準則委員會1998年《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值(impairment of assets)》，該準則的實施對于進一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會計實務(wù)，提高會計信息的可比性有重大意義。該準則的有兩個背景：(1)許多準則涉及到資產(chǎn)減值，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同等，就資產(chǎn)減值制定統(tǒng)一的準則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算的一致性。比如資產(chǎn)減值的計量標準之一的可收回金額，各國既不要求一定要對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，也不反對折現(xiàn)。但折現(xiàn)與不折現(xiàn)在計量結(jié)果上將產(chǎn)生重大差異，嚴重會計信息的可比性。(2)有關(guān)資產(chǎn)減值的各國現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一方法進行資產(chǎn)減值的確認和計量。

從的角度來看，資產(chǎn)減值會計實務(wù)源于穩(wěn)健性原則的。這就是為什么會計堅持資產(chǎn)減值會計而反對資產(chǎn)增值會計。但是，在非專業(yè)人士眼里，穩(wěn)健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業(yè)人士看來，從穩(wěn)健性角度來考慮資產(chǎn)減值，也帶有較大的隨意性和不性。我國《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值會計的確認和計量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進行計價的觀點向按未來利益進行計價的轉(zhuǎn)變。從我國會計人員操作實務(wù)水平及建立高質(zhì)量會計準則體系的目標出發(fā)，我們認為非常有必要專門制定資產(chǎn)減值會計準則。

3． 我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展現(xiàn)狀

我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展滯后，究其原因，有以下幾點：

(1)會計理論界對可靠性與相關(guān)性爭論不休，會計從業(yè)人員思想認識不一，企業(yè)對計提資產(chǎn)減值準備猶豫不決。從傳統(tǒng)上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產(chǎn)減值會計提高了相關(guān)性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產(chǎn)充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實，這也符合實質(zhì)重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產(chǎn)減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。

(2)在受托責(zé)任觀下，國有企業(yè)談“減”色變。國務(wù)院、國家國有資產(chǎn)管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產(chǎn)管理辦法，強調(diào)國有資產(chǎn)保值增值的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。因此許多國有企業(yè)認為，資產(chǎn)減值就意味國有資產(chǎn)流失，就意味著不能完成受托責(zé)任，就意味著領(lǐng)導(dǎo)要承擔(dān)失職責(zé)任。但資產(chǎn)減值是否就真正意味著國有資產(chǎn)流失呢？我們認為，這是一個遵循實事求是的原則問題。

篇（3）

1資產(chǎn)減值的確認



資產(chǎn)減值確認的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認，它是在資產(chǎn)持有過程中進行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。新會計準則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負債表日判斷是否有減值的跡象；此外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應(yīng)計量資產(chǎn)的可收回金額；對于因為企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。

（1）內(nèi)部減值跡象主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額等。

（2）外部跡象主要是：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

2資產(chǎn)減值的計量

新準則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的；然后再比較可收回金額與賬面價值，當(dāng)賬面價值低于可收回金額時資產(chǎn)就發(fā)生了減值。

（1）確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。資產(chǎn)的公允價值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)的市場價格通常指資產(chǎn)的買方出價確定；上述兩項都不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價值無法取得時才采用此方法。

（2）確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，乘以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

①預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的。因此在對5年以后的現(xiàn)金流量進行估計時，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測；采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。

②折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。

③使用期限的確定。準則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(如重組事項、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量)，進行最佳估計。

（3）確認資產(chǎn)減值損失，需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額進行比較。比較的方法有三種：單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確，但操作復(fù)雜；總體比較法操作簡單，但不準確；類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準則一般要求按單項資產(chǎn)計提減值，但下列情況除外：

①對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn))，可按類別計提跌價準備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項目分開計量的存貨，可合并計提跌價準備。

②單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項，可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。

③不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn)，如煤礦建的鐵路專運線、某個營業(yè)網(wǎng)點等,應(yīng)按資產(chǎn)組進行減值測試，確認減值損失。

3資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

（1）企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計金額，并未實際發(fā)生，會計上稱為減值準備。根據(jù)我國新的會計準則，除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當(dāng)期所得稅費用外，其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項目反映，提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險，是重要性原則的體現(xiàn)。對于以公允價值計量的資產(chǎn)，持有期內(nèi)不僅核算減值損失，還核算資產(chǎn)升值的利得，在利潤表中專設(shè)“公允價值變動損益”項目反映（可供出售的金融資產(chǎn)，持有目的并非賺取差價，公允價值的變動損益先計入資本公積），這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流，但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發(fā)展趨勢。

篇（4）

2.淺談金融危機與國際會計準則 

3.國際會計的研究起點與線索 

4.無形資產(chǎn)新會計準則與國際會計準則的比較研究 

5.我國現(xiàn)行會計準則與國際會計準則的差異及趨同研究 

6.新長期股權(quán)投資準則與國際會計準則之間幾點異同的分析 

7.金融工具國際會計準則的最新進展及對我國的影響 

8.國際會計租賃準則變革對我國航運企業(yè)的影響 

9.國內(nèi)會計準則、國際會計準則與股票價值相關(guān)性研究 

10.新會計準則與國際會計準則的差異分析 

11.我國會計準則與國際會計準則差異化研究 

12.由我國會計準則與國際會計準則趨同引發(fā)的思考 

13.試論國際會計趨同對我國產(chǎn)生的影響 

14.國際會計準則改革背景下中國商業(yè)銀行的對策 

15.中國新會計準則與國際會計準則在盈余管理方面的比較分析 

16.我國固定資產(chǎn)準則與國際會計準則的比較 

17.我國會計準則與國際會計準則趨同與等效 

18.我國會計準則與國際會計準則接軌的總體構(gòu)思 

19.中國會計準則與國際會計準則趨同研究 

20.我國新會計準則與國際會計準則的比較研究 

21.我國會計準則與國際會計準則比較研究 

22.新版企業(yè)合并國際會計準則的最新變化分析 

23.我國會計準則向國際會計準則趨同的思考 

24.國際會計準則的發(fā)展及啟迪 

25.新會計準則與國際會計準則比較研究

26.國際會計準則與我國會計準則差異分析 

27.國際會計準則在我國具體運用的研究 

28.環(huán)境管理會計國際指南研究的最新進展 

29.國際會計準則委員會重組與國際財務(wù)報告準則制定權(quán)的博弈 

30.國際會計準則與我國會計準則差異分析 

31.國際會計準則在我國具體運用的研究 

32.我國會計準則與國際會計準則差異比較與趨同建議 

33.中國對于國際會計協(xié)調(diào)與趨同的基本態(tài)度和所面臨的問題 

34.淺議美國會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào) 

35.淺議企業(yè)會計準則和國際會計準則的差異及趨同 

36.國際會計教育準則在會計課程建設(shè)中的運用 

37.新會計準則與國際會計準則比較分析 

38.國際會計準則全球化路徑博弈分析 

39.金融危機和國際會計準則改進研究 

40.國際會計的基本概念 

41.我國在國際會計協(xié)調(diào)中存在的問題及對策 

42.中國會計師事務(wù)所與國際會計大公司的差異及發(fā)展對策 

43.國際會計界推行中小企業(yè)差別財務(wù)報告模式綜述 

44.制度變遷視角下的中國-東盟國際會計趨同 

45.從國際會計準則的變遷看我國會計體系的發(fā)展方向 

46.國際會計準則理事會《公允價值計量》準則評介 

47.國際會計準則變遷與后WTO時代中國會計的展望 

48.論國際會計趨同的局限性 

49.會計國際協(xié)調(diào)的衡量 

50.新會計準則與國際會計準則關(guān)于公允價值運用的比較 

51.國際會計新準則:對生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的會計規(guī)范 

52.中國會計準則與國際會計準則的比較 

53.我國會計準則與國際會計準則趨同研究 

54.衍生金融工具的國際會計準則研究 

55.新舊資產(chǎn)減值準則及國際會計準則比較 

56.論我國會計準則須與國際會計準則趨同 

57.財務(wù)報表的組成及列報要求——與國際會計準則的比較 

58.淺議美國會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào) 

59.國際會計準則的協(xié)調(diào)化與趨同所面臨問題的分析 

60.國際會計準則與中國會計準則的差異性分析 

61.國際會計準則趨同探究 

62.國際會計人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究——基于我國會計準則國際趨同背景的分析 

63.碳排放權(quán)交易國際會計準則問題研究及借鑒 

64.國際會計準則對會計信息質(zhì)量的影響效力分析 

65.論我國會計準則與國際會計準則的差異與協(xié)同 

66.金融工具國際會計準則制定的回顧與展望 

67.我國會計與國際會計的協(xié)調(diào)化分析 

68.國際會計準則趨同變化對我國會計行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的影響 

69.我國生物資產(chǎn)準則與國際會計準則的比較與分析 

70.國際會計準則的發(fā)展及其對資產(chǎn)評估的要求 

71.國際會計準則與中國會計準則差異分析——以商業(yè)銀行債券投資為例 

72.美國對國際會計準則的態(tài)度及其對我國的啟示——兼談GAAP與IAS的沖突與趨同 

73.新舊資產(chǎn)減值核算與國際會計準則差異對比 

74.國際會計準則及其對銀行業(yè)的影響 

75.演化博弈視角下的國際會計準則變遷路徑——基于歷史期間動態(tài)演化進程分析 

76.我國會計準則與國際會計準則差異分析 

77.淺議國際會計準則的變遷史 

78.國際會計準則的實施對收入確認的影響(英文) 

79.國際會計準則——一種未來全球公認的會計模式 

80.我國關(guān)聯(lián)方披露會計準則與國際會計準則的趨同研究 

81.關(guān)于我國會計準則與國際會計準則從接軌到趨同的若干思考 

82.中國金融工具會計準則與國際會計準則對比研究 

83.租賃會計國際準則的新變化及其影響分析 

84.我國新會計準則與國際會計準則差異比較研究 

85.各國會計準則國際趨同及其啟示 

86.會計準則趨同背景下的國際會計雙語教學(xué)研究 

87.我國會計準則與國際會計準則無形資產(chǎn)會計處理的比較與分析 

88.關(guān)于國際會計協(xié)調(diào)若干問題的思考 

89.我國會計準則與國際會計準則差異的原因分析 

90.國際會計準則的最新發(fā)展對壽險公司資產(chǎn)負債管理的影響 

91.關(guān)于我國會計國際協(xié)調(diào)的認識與思考 

92.國際會計準則改革新動向 

93.會計國際化與國際會計準則 

94.國際會計準則趨同:進程與現(xiàn)狀 

95.論國際會計準則關(guān)于會計報告的新發(fā)展 

96.中國會計準則與國際會計準則差異的環(huán)境因素 

97.合并會計報表:特殊目的實體——國際會計準則的視角