緒論：寫(xiě)作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇稅收論文范文，希望它們能為您的寫(xiě)作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

。正義有兩個(gè)原則，第一個(gè)是平等自由的原則，第二個(gè)是機(jī)會(huì)的公正平等原則和差別原則的結(jié)合。三者之間是詞典式序列，不可逾越。而其中的關(guān)鍵就是“合乎最少受惠者的最大利益”。稅收公平衡量有兩大原則:一個(gè)是受益原則;另一個(gè)是支付能力原則。受益原則是將公共物品類(lèi)比于私人物品，主張以納稅人能夠從政府公共服務(wù)中獲得的收益大小來(lái)充當(dāng)確定稅收負(fù)擔(dān)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)公平的原則。但是在稅收實(shí)踐的發(fā)展中出現(xiàn)了一些問(wèn)題，特別是功利主義的興起，沖擊了受益原則。

(二)效率優(yōu)先原則

嚴(yán)格的效率優(yōu)先原則要求稅收不干預(yù)資源配置，避免納稅人會(huì)因?yàn)榧{稅而改變自己的效率經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最后導(dǎo)致社會(huì)蒙受額外的損失。同樣在經(jīng)濟(jì)學(xué)中要做到這一點(diǎn)，必須有很多前提假設(shè):(1)每個(gè)消費(fèi)者、生產(chǎn)者的邊際替代率相同，且同意物品在生產(chǎn)和消費(fèi)雙方的邊際替代率相同。(2)工作與休息的邊際替代率等于休假體驗(yàn)與收入體驗(yàn)之間的邊際轉(zhuǎn)換率，同時(shí)也等于工資率。(3)未來(lái)消費(fèi)與現(xiàn)代消費(fèi)之間的邊際替代率等于未來(lái)生產(chǎn)和現(xiàn)在生產(chǎn)的邊際替代率。學(xué)者們一般將稅收的影響概括為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。從社會(huì)總效用最大化去考慮的話(huà)，最優(yōu)稅收制度要求征稅導(dǎo)致的消費(fèi)減少對(duì)于任何一種商品的比例都是相同的，也就是等比例下降準(zhǔn)則。如果政府采用扭曲性的商品稅來(lái)保證政府財(cái)政收入的化，那么最優(yōu)稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)使得每一種商品的實(shí)際消費(fèi)都同比例地減少，從而保證稅前稅后，或者說(shuō)征稅與否的消費(fèi)結(jié)構(gòu)保持不變，而減少的消費(fèi)全部以稅收形式轉(zhuǎn)移到了政府手中。這樣就可以使得稅收的扭曲效用降到最低，效率的損失被降至最小，從而保證社會(huì)總效用達(dá)到最高點(diǎn)。

(三)兼顧原則

最優(yōu)稅收制度理論提出了三個(gè)重要的結(jié)論，其中前兩個(gè)是比較容易理解的:第一，低收入家庭的在社會(huì)總福利中所占的權(quán)重較大，因此在稅收上可以給予其適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠;第二，在商品稅制度上，對(duì)低質(zhì)量的商品進(jìn)行補(bǔ)貼，對(duì)收入邊際效應(yīng)為正的商品正稅，對(duì)奢侈品征以重稅。這也是全球各國(guó)在制定稅收制度時(shí)都普遍采納的結(jié)論。而第三個(gè)結(jié)論就需要加以詳細(xì)闡釋了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得稅率，即高收入者高納稅，低收入者低納稅，但收入級(jí)別的最高檔和最低檔的邊際稅率特別低。如果最高收入階層受到邊際稅率為零的刺激，就會(huì)促使最高收入階層減少閑暇，反而會(huì)使稅收總額增加，提高了社會(huì)總福利，最終維護(hù)了社會(huì)的公平。當(dāng)然在最優(yōu)線性所得稅時(shí)，反彈性原則同樣適用于所得稅的優(yōu)化問(wèn)題，即勞動(dòng)的供給彈性越大，則稅率就應(yīng)該越小。通過(guò)對(duì)整個(gè)西方稅收理論發(fā)展脈絡(luò)的梳理，可以看到效率與公平衡量的問(wèn)題始終處在稅收制度的核心。我國(guó)在實(shí)際應(yīng)用稅收理論的時(shí)候必須考察該理論的前提假設(shè)是否符合我國(guó)的基本國(guó)情，比如完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)就不太符合我國(guó)的基本情況，因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在實(shí)際上是不健全的。當(dāng)然，套用馬克思•韋伯的觀念，這些學(xué)術(shù)上的研究一定存在理想化的特征，因此這些理論在實(shí)踐運(yùn)用和制度對(duì)比的時(shí)候，這些稅收理論只需要發(fā)揮價(jià)值參照的作用即可。所以下面將分析我國(guó)稅收政策的實(shí)際情況和改進(jìn)措施。

二、我國(guó)稅收政策的特點(diǎn)

(一)分稅制

分稅制是我國(guó)稅收制度的重要特點(diǎn)，是指將全部稅種在中央和地方之間劃分，借以劃分中央與地方之間財(cái)政收入的問(wèn)題，其提出的最初目的是解決中央財(cái)政危機(jī)。文章最開(kāi)始提到的“營(yíng)改增”的背后就是分稅制的問(wèn)題。按照現(xiàn)行的分稅規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅是全部歸地方政府所得的;而增值稅屬于共享稅種，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人說(shuō)如果所有的“營(yíng)改增”都完成了的話(huà)，地稅部門(mén)就可以半退休了。從理論上來(lái)說(shuō)，分稅制是一項(xiàng)較為理想的制度，因?yàn)槠涫怯墒聶?quán)來(lái)決定財(cái)權(quán)的，可以有力地調(diào)動(dòng)地方政府的積極性;同時(shí)保障了中央政府的穩(wěn)定收入，滿(mǎn)足國(guó)家層面上公共支付的需要，也有利于中央通過(guò)財(cái)權(quán)對(duì)地方進(jìn)行控制。

(二)稅收成本

上文提到的三個(gè)理論都忽略了稅收的成本問(wèn)題，特別是政府去征稅的成本。但實(shí)際上稅收收入在扣除征稅成本之后的純收入才是政策制定者們最關(guān)心的。因此在制定政策時(shí)都會(huì)考慮其征收的成本。有一個(gè)很著名的例子就是窗戶(hù)稅。我國(guó)2006年取消農(nóng)業(yè)稅，相信也一定有這個(gè)考慮。隨著第二、三產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，農(nóng)業(yè)能夠提供的稅收已經(jīng)很少了，但是征收農(nóng)業(yè)稅需要付出很大的成本，除了經(jīng)濟(jì)成本外還是社會(huì)成本和政治成本。2006年以前，我國(guó)農(nóng)村大多都是因?yàn)檎筠r(nóng)民必須照章納稅，但是很多農(nóng)民交不出稅，被逼無(wú)奈只能出此下策了。所以，我們政府在制定稅收政策的時(shí)候一定會(huì)考慮課稅的收益與成本之間的關(guān)系來(lái)進(jìn)行決策。

篇（2）

二、稅收事先裁定的運(yùn)用與意義

（一）對(duì)于稅收事先裁定的涉及范圍不因只是上述所說(shuō)的情況，不僅只是因?yàn)槭潞蠖愵~難算，征納雙方稅額差異較大上才得以運(yùn)用。原因可以擴(kuò)大到：怎樣提高納稅效率，怎樣減少企業(yè)相應(yīng)成本，怎樣提高工作效率等方面。同時(shí)對(duì)于稅收事先裁定的稅目數(shù)量也是可以先少再逐漸增多，可以先在改革中運(yùn)用部分或少數(shù)稅目，待成熟完善時(shí)，可以再增加稅目、擴(kuò)大范圍等。對(duì)于稅收事先裁定的對(duì)象，也可以從機(jī)關(guān)單位、優(yōu)質(zhì)企業(yè)向一般中小企業(yè)、單位過(guò)渡。在試點(diǎn)企業(yè)中完善征收，提高增收效率。

（二）稅收事先裁定可以擴(kuò)大到效益好、產(chǎn)品質(zhì)量?jī)?yōu)、產(chǎn)品熱銷(xiāo)的企業(yè)中。比如石油產(chǎn)業(yè)、鋼鐵產(chǎn)業(yè)、能源產(chǎn)業(yè)等。該行業(yè)產(chǎn)品性質(zhì)較為集中，產(chǎn)銷(xiāo)量較大較好，一般都能很好地完成預(yù)算指標(biāo)或利潤(rùn)指標(biāo)。通過(guò)稅收事先裁定，先把其歷年納稅數(shù)據(jù)與產(chǎn)量、銷(xiāo)量、利潤(rùn)進(jìn)行比較，結(jié)合當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)，通過(guò)預(yù)算當(dāng)年的產(chǎn)量、銷(xiāo)量可以預(yù)計(jì)出其稅收數(shù)額。通過(guò)預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行合理科學(xué)評(píng)估得到的稅收數(shù)額。企業(yè)也可以在大批量銷(xiāo)售合同方面先實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定。企業(yè)按其納稅可以減少其納稅成本和核算成本，提高工作效率。

（三）稅收事先裁定也可以運(yùn)用到汽車(chē)銷(xiāo)售行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等。眾所周知，汽車(chē)與房產(chǎn)的銷(xiāo)售量在我國(guó)始終是呈上升趨勢(shì)的。隨著人們生活水平的提高，生活質(zhì)量的提高，大家都考慮買(mǎi)房產(chǎn)，買(mǎi)更多的房產(chǎn)以獲得安穩(wěn)平穩(wěn)的生活狀態(tài)。汽車(chē)已越來(lái)越成為人們工作生活中必不可少的交通工具，幾乎家家都有小汽車(chē)，這同樣也是人們對(duì)美好生活的追求。我們也知道，房地產(chǎn)行業(yè)項(xiàng)目清算結(jié)算內(nèi)容多樣、工作量大、工作繁瑣。就這點(diǎn)而言，把其放入稅收事先裁定的范圍也是可以的，同時(shí)房地產(chǎn)銷(xiāo)售的時(shí)間一般不會(huì)很長(zhǎng)。可以先樹(shù)立核算樣本；把銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)作為重點(diǎn)核查項(xiàng)目，加以確定稅收部分稅目的數(shù)額?？稍趦?yōu)質(zhì)樓盤(pán)中試運(yùn)用，通過(guò)銷(xiāo)售價(jià)格和利潤(rùn)水平核定其稅額。企業(yè)也可以通過(guò)大額銷(xiāo)售定單先進(jìn)行稅收事先裁定的試行。這樣一來(lái)，稅收事先裁定減少了必要的稅收核算，減少了事后繁瑣復(fù)雜的稅務(wù)清查等工作，節(jié)約了企業(yè)和稅局工作資源，減少了部分人力財(cái)力物力的支出。

（四）稅收事先裁定也可以運(yùn)用到職工個(gè)人所得稅的交納中。在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)體制改革中，無(wú)論是企業(yè)還是事業(yè)機(jī)關(guān)單位都要按全面預(yù)算進(jìn)行管理，嚴(yán)格按預(yù)算指標(biāo)合理使用資金。首先，機(jī)關(guān)單位職工個(gè)人收入是相對(duì)穩(wěn)定的，對(duì)于財(cái)政供養(yǎng)的機(jī)關(guān)單位更受預(yù)算數(shù)額的影響，通過(guò)當(dāng)年預(yù)算個(gè)人收入數(shù)據(jù)分析，和歷年個(gè)人收入數(shù)據(jù)分析，就可以得到當(dāng)年其收入水平和納稅水平?？梢韵仍谑杖敕€(wěn)定的機(jī)關(guān)單位試以稅收事先裁定。這樣可以避免機(jī)關(guān)單位每月都重復(fù)交納職工個(gè)稅。本身稅額差別就不大的機(jī)關(guān)單位，重復(fù)性的單一工作，沒(méi)有很好地提高效率。把其問(wèn)題之處同稅收事先裁定的合理性結(jié)合分析，這是值得嘗試和運(yùn)用的。

篇（3）

一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點(diǎn)

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，通過(guò)對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地節(jié)約稅款，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過(guò)稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。

（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。

（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個(gè)納稅環(huán)節(jié)中的個(gè)別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)降到最低?？傊愂栈I劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達(dá)到目的。

（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿，國(guó)家往往根據(jù)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤(rùn)”的心態(tài)，有意通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵(lì)投資者和消費(fèi)者采取政策導(dǎo)向行為，借以實(shí)現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。

（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時(shí)間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無(wú)息貸款，通過(guò)稅負(fù)減輕而達(dá)到收益最大化的目的。

（6）普遍性。從世界各國(guó)的稅收體制看，國(guó)家為達(dá)到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對(duì)納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，這就為企業(yè)提供了進(jìn)行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機(jī)會(huì)，這種機(jī)會(huì)是普遍存在的。

二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法

1.稅收籌劃論文闡述了籌資過(guò)程中的稅收籌劃

不論是新設(shè)立企業(yè)還是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，都需要一定量的資金。可以說(shuō)，籌資是企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提和基礎(chǔ)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)可以通過(guò)多種渠道進(jìn)行籌資，如企業(yè)內(nèi)部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時(shí)，應(yīng)對(duì)不同的籌資組合進(jìn)行比較、分析，在提高經(jīng)濟(jì)效益的前提下，確定一個(gè)能達(dá)到減少稅收目的的籌資組合。

（1）債務(wù)資本和權(quán)益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費(fèi)用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)等，而借款雖不需支付手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費(fèi)用因素必須考慮。但是利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤(rùn)中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)必須考慮對(duì)債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點(diǎn)又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過(guò)了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此也不是負(fù)債越多越好，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增大了。

（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。通過(guò)融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

2.稅收籌劃論文闡述了投資過(guò)程中的稅收籌劃

稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進(jìn)行投資預(yù)測(cè)和決策時(shí)，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對(duì)投資收益的影響更需決策者的重視。

（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設(shè)立時(shí)都會(huì)涉及組織形式的選擇問(wèn)題，而在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負(fù)擔(dān)不同。企業(yè)可以通過(guò)稅收籌劃，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的組織形式。

（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對(duì)投資地稅收待遇進(jìn)行充分考慮，有時(shí)國(guó)家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)其實(shí)行政策傾斜，如現(xiàn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。

（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)家在稅收立法時(shí)，也做了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵(lì)或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時(shí)選擇投資何種行業(yè)也可以進(jìn)行稅收籌劃，要結(jié)合實(shí)際情況，予以充分的考慮。

3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃

企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)入營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，籌資、投資的效益通過(guò)這個(gè)階段得以實(shí)現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過(guò)合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。例如，對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場(chǎng)占有率相對(duì)較低，獲利初期的利潤(rùn)水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來(lái)的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過(guò)適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費(fèi)用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過(guò)提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場(chǎng)占有率，提高獲利初期的利潤(rùn)水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。

三、稅收籌劃論文闡述了進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個(gè)顯著特點(diǎn)在于合法性。不合法，就沒(méi)有稅收籌劃。具體包括3方面的內(nèi)容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行安排，作為稅收籌劃的基本實(shí)現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實(shí)現(xiàn)政府利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控的必要環(huán)節(jié)。

（2）稅收籌劃活動(dòng)要充分考慮實(shí)際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實(shí)際水平的因素有貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹。貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)投資績(jī)效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價(jià)值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場(chǎng)信譽(yù)的前提下，盡可能延緩稅收支出的時(shí)間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重?？紤]通貨膨脹因素會(huì)形成應(yīng)稅收益的高估，同時(shí)還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會(huì)達(dá)到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。

（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對(duì)稅收籌劃影響較大的稅率不是某項(xiàng)稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對(duì)任何稅基下一個(gè)單位適用稅率，也即對(duì)每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實(shí)踐中，往往會(huì)出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對(duì)納稅人心理的影響及對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過(guò)對(duì)邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開(kāi)展稅收籌劃活動(dòng)。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)甚至國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)角度全面考慮，細(xì)致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。

篇（4）

（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)的不足

稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱(chēng)為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問(wèn)題。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國(guó)學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來(lái)說(shuō)，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不足。具體說(shuō)來(lái)，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì)象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷(xiāo)售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象，而該對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問(wèn)題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問(wèn)題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭(zhēng)議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭(zhēng)議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧?；诙愂諜?quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿(mǎn)足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以?shī)W托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿(mǎn)足時(shí)成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立?！兜聡?guó)租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說(shuō)的代表。

兩種學(xué)說(shuō)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立?；诙愂辗芍髁x，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿(mǎn)足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評(píng)價(jià)。稅法要求“對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評(píng)價(jià)”[8]，在評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)，其債務(wù)的成立時(shí)間亦難以確定。[9]此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式被越來(lái)越多的采用時(shí)，稅額通過(guò)申報(bào)即可予以確定，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒(méi)有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對(duì)于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)，而不受不同的稅捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿(mǎn)足時(shí)為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

（三）稅收之債構(gòu)成要件新解

就筆者看來(lái)，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對(duì)法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國(guó)家以取得滿(mǎn)足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)南蛩饺苏n征的金錢(qián)給付，稅收債權(quán)人是為國(guó)家，國(guó)家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過(guò)是國(guó)家的人，僅僅是基于國(guó)家的授權(quán)，作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國(guó)家。當(dāng)前在我國(guó)行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。

關(guān)于稅收主體，更為重要是無(wú)疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來(lái)看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國(guó)公民享受本國(guó)政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對(duì)價(jià)，并無(wú)疑議。而外國(guó)公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國(guó)管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國(guó)憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來(lái)判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無(wú)償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國(guó)家。這必然會(huì)造成對(duì)稅收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測(cè)自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。

2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果

（1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)

，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。

租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國(guó)家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺(tái)上字第1415號(hào)判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。[13]

（2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。

所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過(guò)相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國(guó)家收入是由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對(duì)人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對(duì)象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。[16]為避免對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對(duì)財(cái)產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)，對(duì)該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷(xiāo)售收入，各類(lèi)主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對(duì)象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人

為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系?！翱蓺w屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來(lái)考察納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過(guò)相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計(jì)算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來(lái)限定征稅對(duì)象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計(jì)算稅額。

稅率是指對(duì)于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財(cái)產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構(gòu)成要件理論對(duì)稅收征管的影響

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿(mǎn)足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時(shí)間

稅收之債的發(fā)生時(shí)點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時(shí)得以現(xiàn)實(shí)的行使其請(qǐng)求權(quán)。如果說(shuō)稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時(shí)成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時(shí)間。

對(duì)于稅收債務(wù)的成立時(shí)間，我國(guó)稅法并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定。而由各個(gè)稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”?！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無(wú)對(duì)納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來(lái)，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿(mǎn)足時(shí)起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來(lái)稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿(mǎn)足時(shí)稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時(shí)間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時(shí)得以行使，納稅人何時(shí)承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿(mǎn)足時(shí)成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時(shí)行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿(mǎn)足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿(mǎn)足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。

（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無(wú)涉

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的成立無(wú)裁量權(quán)

稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿(mǎn)足有關(guān)，法無(wú)明文規(guī)定則無(wú)稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國(guó)家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對(duì)稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件滿(mǎn)足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿(mǎn)足時(shí)于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無(wú)權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無(wú)權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無(wú)變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之

債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無(wú)論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿(mǎn)足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)，則此項(xiàng)約定對(duì)于稅捐債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也沒(méi)有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

3.稅收構(gòu)成要件的滿(mǎn)足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿(mǎn)足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過(guò)程中，對(duì)于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國(guó)家承擔(dān)無(wú)證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時(shí)，則不論是對(duì)確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對(duì)可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無(wú)法取得一致意見(jiàn)而無(wú)法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿(mǎn)足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對(duì)已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅法所規(guī)定的各個(gè)稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對(duì)各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對(duì)其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

三、結(jié)語(yǔ)

在德國(guó)著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對(duì)各國(guó)稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對(duì)稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來(lái)稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無(wú)意的忽視了對(duì)其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡(jiǎn)單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無(wú)法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。

稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實(shí)體上說(shuō)，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說(shuō)，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開(kāi)應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿(mǎn)足的認(rèn)定而展開(kāi)，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收之債的構(gòu)成要件對(duì)稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說(shuō)，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺(tái)的話(huà)，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性?xún)?nèi)核。

「注釋

[1]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第223頁(yè)。

[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺(tái)灣）五南圖書(shū)出版公司，第59-87頁(yè)。

[3]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第234頁(yè)。

[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁(yè)。

[5]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第323－328頁(yè)。

[6]參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁(yè)；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁(yè)；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁(yè)。

[7]參見(jiàn)劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁(yè)。

[8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第220頁(yè)。

[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第220頁(yè)。

[11]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第324頁(yè)。

[12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[13]參見(jiàn)王澤鑒：《民法學(xué)說(shuō)與判例研究》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第350頁(yè)。

[14]參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第325頁(yè)。

[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺(tái)灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺(tái)灣三民書(shū)局1999年版，第70頁(yè)。

[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第327頁(yè)。

[20]劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁(yè)。

篇（5）

一、稅收成本的構(gòu)成及指標(biāo)體系

政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移必然會(huì)產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，國(guó)家（政府）實(shí)施稅收分配全過(guò)程所發(fā)生的一切有形和無(wú)形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟(jì)成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱(chēng)為稅制的執(zhí)行成本[1].

征稅成本是稅務(wù)部門(mén)在行使征稅權(quán)、組織稅收收入過(guò)程中所花費(fèi)的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務(wù)設(shè)計(jì)成本如稅法、政策研究設(shè)計(jì)和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)、設(shè)備投資及其它相關(guān)支出等；間接成本指有關(guān)部門(mén)為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅而花費(fèi)的必要費(fèi)用，也稱(chēng)為稅收的社會(huì)成本。

納稅成本是納稅人在履行其納稅義務(wù)時(shí)所支付的各種資源的價(jià)值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權(quán)威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務(wù)而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時(shí)間成本和精神成本，由于時(shí)間成本和精神成本不易計(jì)量，所以納稅成本又稱(chēng)為隱性成本，一般在4種情況下發(fā)生：（1）在自行申報(bào)納稅制度下，納稅人首先要對(duì)其在本納稅期限內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書(shū)面申報(bào)，并按期繳納稅款。在這一過(guò)程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財(cái)力、時(shí)間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進(jìn)行稅務(wù)登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復(fù)雜的稅法，要聘請(qǐng)稅務(wù)顧問(wèn)，在發(fā)生稅務(wù)糾紛時(shí)，還要聘請(qǐng)律師，準(zhǔn)備翔實(shí)的資料；（4）納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時(shí)，盡量減少納稅義務(wù)，需要組織人力進(jìn)行稅務(wù)籌劃———節(jié)稅[2][3].

經(jīng)濟(jì)成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟(jì)行為所造成的效率損失，又叫稅收無(wú)謂損失、稅收超額負(fù)擔(dān)或者稅收扭曲成本?，F(xiàn)代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性，但征稅難免會(huì)引起相對(duì)價(jià)格變化，扭曲消費(fèi)者和生產(chǎn)者的選擇，導(dǎo)致總產(chǎn)出的損失而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成本，主要表現(xiàn)在：（1）稅收對(duì)生產(chǎn)方面造成的效率損失，包括降低產(chǎn)出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門(mén)流動(dòng)等；（2）稅收對(duì)消費(fèi)方面造成的效率損失，在理論上主要采用消費(fèi)者剩余損失來(lái)度量；（3）稅收干預(yù)所導(dǎo)致的尋租活動(dòng)的成本；（4）因偷逃稅的存在造成的經(jīng)濟(jì)行為扭曲。

根據(jù)科學(xué)、客觀、可操作的原則，衡量稅收的指標(biāo)體系應(yīng)包括稅收征收成本指標(biāo)和稅收納稅成本指標(biāo)兩部分[4].

（一）稅收征收成本指標(biāo)

1.征收成本率。指一定時(shí)期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標(biāo)可以具體計(jì)算一個(gè)國(guó)家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時(shí)期不同國(guó)家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時(shí)期一個(gè)國(guó)家或地區(qū)稅務(wù)管理水平的變化情況、同一稅種的費(fèi)用變動(dòng)情況等。

2.人均征稅額。指一定時(shí)期的稅收收入總量與稅務(wù)人員之間的比例。一般來(lái)說(shuō)，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務(wù)人員的多少對(duì)稅收征管成本有很大的影響，人員太少達(dá)不到嚴(yán)格執(zhí)法、應(yīng)收盡收的要求，人員太多又會(huì)增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。

3.稅收成本彈性。指稅收收入增長(zhǎng)率與稅收成本增長(zhǎng)率之比。這是用相對(duì)指標(biāo)考核稅收成本控制績(jī)效。隨著稅收收入的增長(zhǎng)，稅收成本的絕對(duì)額會(huì)相應(yīng)增加，但稅收成本的增加不應(yīng)超過(guò)稅收收入的增加，因此，這一指標(biāo)應(yīng)小于1.

（二）稅收納稅成本指標(biāo)

1.納稅成本率。指一定時(shí)期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長(zhǎng)期以來(lái)被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計(jì)量并非易事。這里我們簡(jiǎn)單介紹澳大利亞計(jì)算納稅成本所采用的模型，其計(jì)算公式如下：

納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費(fèi)的時(shí)間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應(yīng)納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過(guò)建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)賬簿、保持真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄以滿(mǎn)足稅法的要求來(lái)實(shí)現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面：第一，當(dāng)所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時(shí)，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權(quán)；第二，產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預(yù)扣所得稅或銷(xiāo)售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務(wù)過(guò)程中發(fā)生的一些成本，這些成本在計(jì)算納稅時(shí)可以作為合法的可扣除費(fèi)用列支。

2.每次納稅平均占用時(shí)間。這一指標(biāo)既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。

二、控制我國(guó)稅收成本的途徑分析

一國(guó)或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關(guān)系。我國(guó)目前的稅收成本無(wú)論從絕對(duì)額還是相對(duì)額來(lái)看，其數(shù)額都相當(dāng)大，主要原因在于[5]：

一是我國(guó)稅收成本率與經(jīng)濟(jì)稅源的關(guān)系過(guò)度密切，使稅收成本對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了強(qiáng)烈的依賴(lài)性。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大，而稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置及人員配備并不隨這種差異相應(yīng)調(diào)整，這就使得無(wú)論經(jīng)濟(jì)稅源發(fā)達(dá)與否，其征稅支出的費(fèi)用都基本相近，從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。

二是稅收法制環(huán)境不健全。與國(guó)際環(huán)境相比，當(dāng)前我國(guó)稅收環(huán)境的法制化進(jìn)程仍然偏慢，表現(xiàn)在公民納稅意識(shí)不強(qiáng)；稅收領(lǐng)域違法犯罪活動(dòng)屢禁不止，不僅造成國(guó)家稅收的巨額損失，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)在防止稅務(wù)違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒(méi)有得到有效控制，越權(quán)減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對(duì)公平稅負(fù)的負(fù)作用，必然導(dǎo)致其他納稅人納稅成本的增加。

三是稅制稅政因素制約。稅制過(guò)于復(fù)雜，稅收優(yōu)惠政策過(guò)多，不可避免地導(dǎo)致了稅收成本的增加。一方面，我國(guó)稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后，仍然不夠簡(jiǎn)化；另一方面，我國(guó)稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時(shí)，也助長(zhǎng)了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導(dǎo)致納稅人的納稅成本增加。

四是人力資源配置不當(dāng)。首先是我國(guó)稅務(wù)人力資源重復(fù)配置。截止1998年底，我國(guó)在編稅務(wù)人員總數(shù)已達(dá)100萬(wàn)人（不含各種類(lèi)型的臨時(shí)人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國(guó)的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對(duì)額提高的同時(shí)，也導(dǎo)致了人均稅收貢獻(xiàn)率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴(yán)重。其次，在稅收征管過(guò)程中，政府和稅務(wù)管理人員之間是一種委托—關(guān)系，由于雙方信息不對(duì)稱(chēng)，使這種委托—關(guān)系存在道德風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)人員有可能利用其信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行尋租，從而產(chǎn)生逆向選擇和機(jī)會(huì)主義行為，為了自身利益而損害國(guó)家利益。為此，國(guó)家應(yīng)在加強(qiáng)硬約束的同時(shí)采取激勵(lì)措施，從而降低道德風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收成本。此外，稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素，也對(duì)稅收成本有著重要的影響。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要在稅制建設(shè)、稅收征管、納稅申報(bào)、稅法宣傳和隊(duì)伍建設(shè)等各個(gè)環(huán)節(jié)貫徹成本—效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā)，樹(shù)立降低成本、提高效率的責(zé)任意識(shí)。從決策人角度講，主要是進(jìn)行稅制改革，簡(jiǎn)化稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高整體稅收效應(yīng)；從征稅人角度講，主要是嚴(yán)格依法治稅，強(qiáng)化稅收征管，簡(jiǎn)化規(guī)程，充分運(yùn)用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務(wù)，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應(yīng)提高自身的納稅意識(shí)，積極進(jìn)行稅務(wù)和稅務(wù)籌劃，自覺(jué)申報(bào)納稅，降低納稅成本[6].具體而言：

1.進(jìn)一步簡(jiǎn)化和完善稅制。從發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看，稅收制度越復(fù)雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國(guó)，所得稅類(lèi)采用超額累進(jìn)稅率制度，增值稅的計(jì)稅方法比較復(fù)雜，故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%～1%.許多發(fā)展中國(guó)家的實(shí)踐也證明，如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負(fù)稅范圍有限及稅基廣的特點(diǎn)，則其征管就會(huì)比在復(fù)雜稅制下容易得多，納稅成本也較低。所以，我國(guó)在當(dāng)前的稅制改革與完善過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)盡可能地使稅制簡(jiǎn)化，降低征納成本。

我國(guó)1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下運(yùn)作的，必然會(huì)引起額外的經(jīng)濟(jì)損失。這就要求在稅制改革中，稅制設(shè)計(jì)必須以效益型增長(zhǎng)為前提，在充分發(fā)揮稅收中性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善稅制，減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的額外損失，優(yōu)化稅收對(duì)社會(huì)資源的配置。稅制越完善，稅收征管的規(guī)范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果稅制頻繁變動(dòng)，相應(yīng)稅制改革的成本支出就不可避免；從納稅人角度看，納稅人適應(yīng)新稅制的過(guò)程必然會(huì)帶來(lái)納稅成本的增加。所以，進(jìn)一步簡(jiǎn)化和完善稅制，建立一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定和便于操作的稅制模式，是降低稅收成本的根本途徑。

2.積極推進(jìn)稅收征管的現(xiàn)代化進(jìn)程。我國(guó)稅收征管電腦化工作已經(jīng)進(jìn)行了10年，取得了一定的成績(jī)，并正在推行“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的稅收征管新模式，但與普遍設(shè)置了健全的計(jì)算機(jī)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達(dá)國(guó)家相比，還差得很遠(yuǎn)。如美國(guó)已形成了由東海岸國(guó)家計(jì)算機(jī)中心和按地理區(qū)域設(shè)立的10個(gè)服務(wù)中心組成的稅務(wù)電子計(jì)算機(jī)系統(tǒng)；法國(guó)稅務(wù)電腦管理中心與各地區(qū)設(shè)立的11個(gè)稅務(wù)計(jì)算機(jī)中心聯(lián)網(wǎng)，連接著全國(guó)835個(gè)稅務(wù)所。目前，我國(guó)應(yīng)加快稅收管理電子化的步伐，建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大計(jì)算機(jī)系統(tǒng)與其他部門(mén)的聯(lián)網(wǎng)范圍，不斷從各種渠道獲取信息，實(shí)行電子報(bào)稅及征稅無(wú)紙化，特別是應(yīng)與金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，提高對(duì)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度，降低稅收成本，提高稅收效率。

3.建立和完善稅收成本核算制度。我國(guó)自建國(guó)以來(lái)基本上沒(méi)有對(duì)稅收進(jìn)行成本核算，全國(guó)總成本、分稅種成本都沒(méi)有準(zhǔn)確數(shù)字可供參考。即便是當(dāng)前公布出來(lái)的少數(shù)區(qū)域性成本，其統(tǒng)計(jì)口徑相差也很大，缺乏可比性，準(zhǔn)確程度也值得懷疑。因此，應(yīng)盡快建立一個(gè)規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，由國(guó)家稅務(wù)總局制訂統(tǒng)一的稅收成本目標(biāo)管理制度，主要包括：稅收成本開(kāi)支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內(nèi)容。其中重要的是稅收成本開(kāi)支范圍和成本核算方法確定。

4.規(guī)范稅務(wù)，強(qiáng)化稅務(wù)籌劃。稅務(wù)作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負(fù)擔(dān)和開(kāi)支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費(fèi)和損失。目前，許多國(guó)家實(shí)行了稅務(wù)制，其中以日本最為典型。日本現(xiàn)有稅務(wù)人員5萬(wàn)多人，85%以上的企業(yè)通過(guò)稅務(wù)辦理納稅事務(wù)，在東京這樣的企業(yè)高達(dá)96%；日本還頒布了《稅理士法》，對(duì)稅理士的資格認(rèn)定和監(jiān)督作了明確的規(guī)定。我國(guó)的稅務(wù)業(yè)起步較晚，并且行業(yè)整體不規(guī)范，沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以，要建立稅務(wù)法律規(guī)范，整頓規(guī)范稅務(wù)行業(yè)，發(fā)揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

稅務(wù)籌劃也叫節(jié)稅，是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，充分利用稅法給予的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，通過(guò)會(huì)計(jì)核算、事先預(yù)測(cè)等方式，減少或推遲納稅，以達(dá)到降低納稅人稅負(fù)的一種方法。稅務(wù)籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規(guī)范稅務(wù)和強(qiáng)化稅務(wù)籌劃結(jié)合起來(lái)，以降低稅收成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

5.提高稅務(wù)人員素質(zhì)，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。稅務(wù)人員的素質(zhì)高，其執(zhí)法的準(zhǔn)確性也高，稅收征管的效率就高，取得單位稅收收入所花費(fèi)的征管成本必然會(huì)減少。所以，我們應(yīng)不斷提高稅務(wù)人員的管理素質(zhì)和道德素質(zhì)，采用激勵(lì)與約束相容的機(jī)制，減少委托—風(fēng)險(xiǎn)，從而降低稅收成本。

同樣，納稅人依法納稅的意識(shí)越強(qiáng)，納稅的準(zhǔn)確性越高，納稅效率也越高，不僅可以減輕稅務(wù)人員征稅的難度，間接促進(jìn)稅收征管成本的下降，還可以直接降低納稅人的納稅成本。當(dāng)前，我國(guó)納稅人的理性化程度不高，稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響，大多數(shù)納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過(guò)渡的階段，只有少數(shù)人從一般理性向高級(jí)理性過(guò)渡。所以，我們要通過(guò)稅務(wù)宣傳等方式，不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識(shí)和稅收遵從水平，降低稅收成本，提高稅收效率。

參考文獻(xiàn)：

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[2]郭慶旺，趙志耘。論納稅成本[J].稅務(wù)研究，1993，（6）。

[3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會(huì)論文集，1961，（25）。

篇（6）

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說(shuō)的收入效應(yīng)是用來(lái)說(shuō)明貨幣收入一定條件下，商品價(jià)格上升與實(shí)際收入變化之間的關(guān)系，即被迫購(gòu)買(mǎi)價(jià)格已經(jīng)上漲的商品等于減少實(shí)際收入，從而減少幾乎所有商品的購(gòu)買(mǎi)量。從稅收角度而言，所謂收入效應(yīng)是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發(fā)生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應(yīng)。稅收收入效應(yīng)的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負(fù)擔(dān)重，則對(duì)納稅主體的收入效應(yīng)大；反之，則產(chǎn)生的收入效應(yīng)小。一般來(lái)說(shuō)，稅收的收入效應(yīng)不會(huì)對(duì)納稅主體“工作努力”產(chǎn)生妨礙，因?yàn)槎愂赵黾訒?huì)使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵(lì)人們更加發(fā)奮工作。

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論所說(shuō)的替代效應(yīng)是用來(lái)說(shuō)明相對(duì)價(jià)格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關(guān)系，即一種商品價(jià)格上升，而其他商品價(jià)格不變的情況下，用其他商品來(lái)替代價(jià)格上升了的商品。從稅收角度來(lái)看，所謂替代效應(yīng)是指由于政府實(shí)行差別稅收待遇，使某種商品或勞務(wù)與另一種商品或勞務(wù)之間的相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化，導(dǎo)致人們改變對(duì)各種商品或勞務(wù)的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務(wù)來(lái)代替征稅的或稅負(fù)重的商品或勞務(wù)。替代效應(yīng)是由稅收的邊際稅率或邊際稅負(fù)所決定的，邊際稅率越高，替代效應(yīng)越大；反之則越小。一般地，替代效應(yīng)不利于鼓勵(lì)人們努力工作，而會(huì)導(dǎo)致人們?cè)黾娱e暇。收入效應(yīng)和替代效應(yīng)是稅收對(duì)納稅主體產(chǎn)生的兩大基本效應(yīng)。收入效應(yīng)反映了征納雙方在國(guó)民收入分配中的關(guān)系，也反映出稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)作用。替代效應(yīng)則表明，當(dāng)課稅超過(guò)一定限度時(shí)，人們通過(guò)逃避稅收，會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負(fù)擔(dān)程度的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和財(cái)政效應(yīng)，同時(shí)也是對(duì)稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的最好證明，即，一定程度的稅收負(fù)擔(dān)既能保證稅收收入，又對(duì)納稅主體產(chǎn)生收入效應(yīng)，激勵(lì)“工作努力”；稅負(fù)超過(guò)一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產(chǎn)生較大的替代效應(yīng)，激勵(lì)逃避稅收。政府課稅必須兼顧財(cái)政需要和納稅主體負(fù)擔(dān)能力或負(fù)擔(dān)心理，既保證稅收收入的極大實(shí)現(xiàn)，又維護(hù)納稅主體相應(yīng)的合法權(quán)益，促進(jìn)納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應(yīng)的負(fù)面影響。

二、稅收調(diào)控理論及其對(duì)納稅主體的激勵(lì)與制約

稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能及作用方式概括起來(lái)有兩種：其一，稅收自動(dòng)穩(wěn)定機(jī)制。稅收自動(dòng)穩(wěn)定機(jī)制也稱(chēng)“內(nèi)在穩(wěn)定器”，是指政府稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)景氣狀況而自動(dòng)進(jìn)行增減調(diào)整，從而“熨平”經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的一種稅收宏觀調(diào)節(jié)機(jī)制。例如政府對(duì)所得課稅，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期，納稅主體收入下降，即使不改變個(gè)人和企業(yè)所得稅的稅率，國(guó)家課征的所得稅稅額也會(huì)自動(dòng)下降，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會(huì)總需求，起到反經(jīng)濟(jì)衰退的作用。相反，在經(jīng)濟(jì)高漲時(shí)，納稅主體的收入上升，國(guó)家征收的所得稅相應(yīng)自動(dòng)增加，并且在累進(jìn)稅率的作用下，稅收增加的幅度會(huì)大于個(gè)人和企業(yè)收入上升的幅度，從而抑制社會(huì)總需求，減緩經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)度擴(kuò)張。其二，相機(jī)抉擇的稅收政策。相機(jī)抉擇的稅收政策是指政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的調(diào)控政策。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同時(shí)期，政府根據(jù)社會(huì)總供給和總需求的對(duì)比狀況，以及總供給與總需求內(nèi)部結(jié)構(gòu)的分配狀況，通過(guò)增稅或減稅措施，以及稅負(fù)差別待遇，調(diào)整人們的收入分配狀況和消費(fèi)水平，進(jìn)而刺激或抑制消費(fèi)和投資欲望，包括擴(kuò)張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期，實(shí)行減稅措施，通過(guò)相對(duì)增加市場(chǎng)主體的可支配收入，刺激消費(fèi)需求增加，推動(dòng)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，從而促進(jìn)國(guó)民收入恢復(fù)到充分就業(yè)水平；在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，通過(guò)增稅措施，相應(yīng)減少人們的可支配收入，抑制私人消費(fèi)和投資需求，從而扼制社會(huì)總需求，防止經(jīng)濟(jì)過(guò)熱。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收調(diào)控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經(jīng)濟(jì)主體作為一個(gè)“黑箱”看待。調(diào)控方式一般只考慮四個(gè)基本問(wèn)題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實(shí)施結(jié)果之間的關(guān)系；（3）受控經(jīng)濟(jì)主體整體的行為反應(yīng)；（4）適時(shí)調(diào)整稅收政策。具體來(lái)說(shuō)，就是稅收政策的制定和實(shí)施，并不深入到企業(yè)內(nèi)部，過(guò)問(wèn)企業(yè)內(nèi)部的具體經(jīng)濟(jì)情況和特性，而是針對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的整體狀況和國(guó)家的政策目標(biāo)來(lái)制定稅收政策和組織實(shí)施，對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生同樣的效力。

三、稅收效應(yīng)及稅收調(diào)控理論——稅收籌劃的理論依據(jù)

由稅收效應(yīng)理論和稅收調(diào)控理論的基本描述及其對(duì)納稅主體的影響分析可以得出以下結(jié)論：

1.政府課稅應(yīng)兼顧財(cái)政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權(quán)益的體現(xiàn)。

稅收收入效應(yīng)和替代效應(yīng)理論表明，政府課稅應(yīng)有一個(gè)合理的限度，必須兼顧財(cái)政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權(quán)威才能真正得以確立，稅收才能取得財(cái)政、經(jīng)濟(jì)的最佳效應(yīng)，這是依法治稅的前提。國(guó)家通過(guò)合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國(guó)家的稅收權(quán)益，也依法維護(hù)納稅主體依法納稅后的合法權(quán)益。納稅主體在依法納稅的前提下，對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)籌劃和安排，取得的任何經(jīng)濟(jì)利益，包括節(jié)稅收益，歸根結(jié)底屬于納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)受到法律的承認(rèn)和保護(hù)。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。

2.稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控與影響來(lái)自于納稅主體對(duì)課稅的回應(yīng)，稅收籌劃是納稅主體對(duì)稅收的正向回應(yīng)。

稅收調(diào)控理論表明，只要稅收存在，就必然對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生一定的影響，這種影響來(lái)源于納稅主體對(duì)課稅的回應(yīng)，包括正向回應(yīng)和負(fù)向回應(yīng)。政府利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是通過(guò)稅收利益差別來(lái)引導(dǎo)納稅主體行為使之產(chǎn)生正向的影響，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關(guān)注納稅主體對(duì)稅收政策的回應(yīng)。就納稅主體而言，既然外在的稅收環(huán)境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)旨在通過(guò)納稅主體對(duì)稅收利益的追逐來(lái)實(shí)現(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導(dǎo)致政府稅收流失，是政府所反對(duì)的；稅收籌劃則對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負(fù)向影響。因此國(guó)家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說(shuō)，稅收籌劃不僅對(duì)納稅主體是必要的，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)目標(biāo)同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導(dǎo)向是一致的，它有利于稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.稅收調(diào)控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。

稅收上的利益差別，使得稅收負(fù)擔(dān)具有彈性。從縱向看，在不同經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國(guó)家選擇實(shí)施擴(kuò)張性或緊縮性稅收政策，使不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)具有彈性；從橫向看，國(guó)家在地區(qū)之間、產(chǎn)業(yè)之間、產(chǎn)品之間乃至行為之間，實(shí)施不同的稅收政策，也使稅收負(fù)擔(dān)具有彈性。由于稅收調(diào)控納稅主體行為是通過(guò)彈性稅負(fù)來(lái)誘導(dǎo)納稅主體行為的，因此在稅收負(fù)擔(dān)有差異或有彈性的領(lǐng)域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國(guó)家所鼓勵(lì)、所利用的。而在稅負(fù)無(wú)彈性的領(lǐng)域，稅收籌劃則是無(wú)為的、無(wú)效的，納稅主體減輕稅負(fù)的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據(jù)稅收政策找出彈性稅負(fù)，才是稅收籌劃的根本途徑。

4.稅收調(diào)控方式?jīng)Q定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。

稅收通過(guò)外在稅收環(huán)境刺激或制約企業(yè)的行為選擇，使企業(yè)適應(yīng)稅收的變化，形成對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)主體總體上一視同仁的激勵(lì)與制約機(jī)制。這表明稅收調(diào)控并不針對(duì)具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環(huán)境。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過(guò)稅收籌劃才能實(shí)現(xiàn)，而企望得到國(guó)家的個(gè)別優(yōu)惠是不現(xiàn)實(shí)的。同時(shí)，國(guó)家稅收政策也將根據(jù)調(diào)控目標(biāo)與政策實(shí)施結(jié)果的狀況作出新的調(diào)整，這就要求企業(yè)稅收籌劃應(yīng)及時(shí)與稅收政策變動(dòng)作出相應(yīng)的配合，與時(shí)俱進(jìn)地更新稅收籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動(dòng)，某些今天看來(lái)行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。

四、影響稅收籌劃的稅收因素分析

分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財(cái)務(wù)規(guī)劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達(dá)到的程度有多大，節(jié)稅潛力如何；能帶來(lái)最大節(jié)稅利益且又最簡(jiǎn)便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應(yīng)考慮的其他相關(guān)因素。

影響企業(yè)稅收籌劃的稅收因素可概括為四個(gè)方面：

其一，稅收負(fù)擔(dān)水平。稅收負(fù)擔(dān)水平包括宏觀稅收負(fù)擔(dān)和微觀稅收負(fù)擔(dān)水平。從宏觀上看，衡量一國(guó)稅負(fù)高低的公認(rèn)指標(biāo)是稅收總額T占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重；從微觀上看，衡量一個(gè)納稅人的總體稅負(fù)一般不是單純以某一稅種的稅負(fù)來(lái)衡量，而是以企業(yè)資本回報(bào)率即資本收益率來(lái)評(píng)價(jià)，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負(fù)越輕，資本回報(bào)率越高，稅負(fù)越重，資本回報(bào)率越低。

稅收負(fù)擔(dān)水平對(duì)稅收籌劃的影響主要表現(xiàn)為：首先，稅收負(fù)擔(dān)水平?jīng)Q定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)較低，企業(yè)稅負(fù)可以承受，納稅人就沒(méi)有必要精心籌劃節(jié)稅策略。因?yàn)槿绻M(jìn)行稅收籌劃還要花費(fèi)一筆節(jié)稅成本，而所取得的稅收利益對(duì)資本回報(bào)率影響又不大，此時(shí)稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)水平高，稅收則成為影響資本回報(bào)率的重要因素，是否實(shí)施節(jié)稅策略結(jié)果是完全不相同的。其次，國(guó)家間稅收負(fù)擔(dān)水平的差異，影響跨國(guó)納稅人的投資決策。由于國(guó)際市場(chǎng)上不同國(guó)家或地區(qū)同類(lèi)商品稅負(fù)輕重不同，不同國(guó)家或地區(qū)的所得稅稅負(fù)水平也有高低之差，相應(yīng)的投資回報(bào)率也相當(dāng)之懸殊，所以跨國(guó)納稅人在實(shí)施經(jīng)營(yíng)和投資過(guò)程的稅收籌劃時(shí)，往往青睞于稅負(fù)低的國(guó)家或地區(qū)。

其二，稅負(fù)彈性。稅負(fù)彈性是決定稅收籌劃潛力和節(jié)稅利益的關(guān)鍵因素。稅負(fù)彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負(fù)彈性，不產(chǎn)生替代效應(yīng)，納稅人就沒(méi)有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復(fù)合稅制下，各個(gè)不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對(duì)比較復(fù)雜，其稅負(fù)的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準(zhǔn)的主要稅種。

稅負(fù)彈性取決于稅種的構(gòu)成要素，其中主要包括稅基、扣除項(xiàng)目、稅率和稅收優(yōu)惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優(yōu)惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構(gòu)成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負(fù)彈性。一般而言，所得稅的稅負(fù)彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。

其三，稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是國(guó)家稅制的組成部分，是政府為了達(dá)到一定的政治、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)目的，通過(guò)給予一定的稅收利益而對(duì)納稅人實(shí)行的稅收鼓勵(lì)。稅收優(yōu)惠反映了政府行為，是通過(guò)政策導(dǎo)向影響人們生產(chǎn)與消費(fèi)偏好來(lái)實(shí)現(xiàn)的，也是國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家無(wú)不把實(shí)施稅收優(yōu)惠政策作為引導(dǎo)投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會(huì)、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段加以運(yùn)用。

篇（7）

二、目前我國(guó)稅收結(jié)構(gòu)存在的問(wèn)題

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的稅收體制和稅收結(jié)構(gòu)都得到了進(jìn)一步的健全和完善，但隨著經(jīng)濟(jì)體制的變化和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收結(jié)構(gòu)在某些方面不可避免地出現(xiàn)了一些不合理的現(xiàn)象。

1.主體稅種結(jié)構(gòu)失衡，“雙主體”的稅收結(jié)構(gòu)并未真正形成。

長(zhǎng)期以來(lái)，向企業(yè)征收的流轉(zhuǎn)稅，采用的征收辦法多是稅務(wù)部門(mén)按企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接向企業(yè)征收稅費(fèi)，而在征收過(guò)程中，對(duì)所得稅征收力度不夠。造成流轉(zhuǎn)稅占比過(guò)大，所得稅比重過(guò)小。

2.稅收結(jié)構(gòu)不盡合理。

缺乏物業(yè)稅、遺產(chǎn)稅等針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的財(cái)產(chǎn)性稅種，缺乏與提供公共服務(wù)密切相關(guān)的社會(huì)保障稅、教育稅等稅種，在一定領(lǐng)域和方面，還存在有未開(kāi)征的稅種，所有稅源沒(méi)有做到應(yīng)收盡收。

3.個(gè)人所得稅起征點(diǎn)未實(shí)行綜合計(jì)征

而是采用傳統(tǒng)的分項(xiàng)計(jì)征模式，稅率和費(fèi)用扣除方法不盡合理，難以全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力。再者，個(gè)人所得稅征收范圍不確定，起點(diǎn)偏低。

4.我國(guó)的稅收工作，長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行從量定額征收

單純根據(jù)銷(xiāo)售量依據(jù)固定稅額征收，導(dǎo)致了部分稅源流失。

5.地方政府缺乏穩(wěn)定的主體稅種作為財(cái)力保障。

在全國(guó)范圍內(nèi)徹底取消農(nóng)業(yè)稅后，基層財(cái)政的主體稅種更加缺失，地方政府財(cái)力更加困難。

三、優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)對(duì)壯大地方財(cái)力的思考和建議

筆者對(duì)稅收政策和征收方法、征收內(nèi)容和征收范圍的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了稅收結(jié)構(gòu)上存在的問(wèn)題和不足，通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題與不足的分析，認(rèn)為，必須改進(jìn)現(xiàn)行的稅收結(jié)構(gòu)，優(yōu)化其方式和內(nèi)容，以達(dá)到最大限度征收稅費(fèi)的目的，促進(jìn)地方財(cái)力的壯大和充實(shí)。

(一)優(yōu)化增量結(jié)構(gòu)，提高稅收總量

一是進(jìn)一步加大對(duì)土地使用稅征收的力度。土地使用稅收入全部為地方財(cái)政收入，是優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)、增加地方財(cái)力的主要稅種之一。因此，凡使用土地的單位和個(gè)人，不論其使用土地屬于國(guó)家所有還是集體所有，都必需繳納土地使用稅。同時(shí)，要加強(qiáng)土地使用稅征收的管理，嚴(yán)格把關(guān)，做到應(yīng)收盡收，確保無(wú)一漏征。

2、加大車(chē)船稅的征收力度。

除了《車(chē)船稅暫行條例》規(guī)定的免稅車(chē)船外，其它車(chē)船必須繳納車(chē)船稅，確保征收到位。對(duì)于無(wú)牌、無(wú)照和沒(méi)入保險(xiǎn)的機(jī)動(dòng)車(chē)輛由地方政府協(xié)助地稅部門(mén)依法征收，在做好摸底的基礎(chǔ)上，做好征收工作。

3、強(qiáng)化運(yùn)輸營(yíng)業(yè)稅的征收。

在加大運(yùn)輸營(yíng)業(yè)稅征收的同時(shí)，要引導(dǎo)運(yùn)輸企業(yè)將運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送等物流業(yè)務(wù)分離出來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行工商注冊(cè)、稅務(wù)登記，實(shí)行獨(dú)立核算，方便納稅管理，以達(dá)到擴(kuò)大地方稅基、壯大地方財(cái)力的目的。

4、依法征收契稅、耕地占用稅。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)和房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，契稅、耕地占用稅成為地方財(cái)政收入新的增長(zhǎng)點(diǎn)。契稅包括房屋契稅和土地契稅，對(duì)發(fā)生房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移或占用耕地的必須依法在規(guī)定的期限內(nèi)繳納契稅和耕地占用稅。

5、密切關(guān)注地方稅收其他稅種。

具體包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等。

(二)調(diào)整存量結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大地方稅基。

1、當(dāng)企業(yè)和個(gè)人的主營(yíng)收入為銷(xiāo)售收入時(shí)，要采用分開(kāi)經(jīng)營(yíng)方式，創(chuàng)造所需要的條件，將可計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于其它附屬業(yè)務(wù)要單獨(dú)收稅。當(dāng)主營(yíng)收入為勞務(wù)收入時(shí)，要采用混合銷(xiāo)售，一并繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，對(duì)于銷(xiāo)售天然氣、供暖、供電、供水等業(yè)務(wù)的行業(yè)，一次性收取的開(kāi)口費(fèi)要按規(guī)定開(kāi)具地稅發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅；電力系統(tǒng)的建筑安裝、校表等應(yīng)稅勞務(wù)和電力附加費(fèi)業(yè)務(wù)要獨(dú)立出來(lái)，實(shí)行統(tǒng)一核算，繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、對(duì)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，結(jié)合稅法規(guī)定分開(kāi)納稅。銷(xiāo)售金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門(mén)窗、玻璃幕墻、機(jī)器、電子通訊設(shè)備及其他規(guī)定自產(chǎn)貨物的企業(yè)，要申請(qǐng)建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同中要把建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款和材料款分離，繳納營(yíng)業(yè)稅。

3、凡是企業(yè)內(nèi)部的建筑、安裝業(yè)務(wù)，設(shè)立相應(yīng)的建筑、安裝工程公司，承攬內(nèi)部和外部的建筑、安裝工程；企業(yè)內(nèi)部存在的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、場(chǎng)地使用等業(yè)務(wù)，要單獨(dú)剝離出來(lái)，成立相應(yīng)子公司。

4、對(duì)企業(yè)、行政事業(yè)單位內(nèi)部凡屬承包經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的餐廳，必須從單位中剝離出來(lái)，單獨(dú)辦理稅務(wù)登記證，繳納營(yíng)業(yè)稅。

(三)優(yōu)化增量結(jié)構(gòu)，提高稅收總量

1、地稅、建設(shè)、發(fā)展計(jì)劃等部門(mén)要聯(lián)合行動(dòng)，抓住工程項(xiàng)目信息和發(fā)票開(kāi)具信息，由工程撥款單位依法代扣代繳各類(lèi)稅款。同時(shí)，實(shí)行建筑市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，對(duì)所有建筑、安裝、筑橋、修路等施工企業(yè)，必須辦理工商注冊(cè)、地稅登記，發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)開(kāi)具地稅發(fā)票并繳納地方各稅。

2、地稅、農(nóng)稅、房管、國(guó)土等部門(mén)要加強(qiáng)配合，實(shí)行聯(lián)合辦公，信息聯(lián)網(wǎng)共享，按照“先稅后證”的原則，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅收實(shí)行一體化管理，以房源控稅源，杜絕稅收流失。

3、國(guó)稅部門(mén)為納稅人代開(kāi)發(fā)票時(shí)，在征收增值稅的同時(shí)，代征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加等稅費(fèi)。

(四)堅(jiān)持應(yīng)收盡收，做大做好稅收“蛋糕”。

篇（8）

Abstract:Thetaxrevenueoutflowalreadybecameourcountrytaxrevenuedomainstubbornillness,reducedthenationalfinancialrevenue,hasdisturbedthenormaltaxrevenueworkandthesocialeconomylifeorderseriously.Thisarticletothetaxrevenueoutflow''''sconcept,theform,thepresentsituationandhadthetaxrevenueoutflowfactortocarryonthesimpleanalysis,andproposedthegovernmenttaxrevenueoutflowtoddlingstep.

keyword:Taxrevenueoutflow;Taxpolicy;Financialrevenue

前言

所謂稅收流失，是指各類(lèi)稅收行為主體，以違反現(xiàn)行稅法或違背現(xiàn)行稅法的立法精神的手段，導(dǎo)致實(shí)際征收入庫(kù)的稅收收入少于按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)征稅收額的各種行為和現(xiàn)象。這里所說(shuō)的各類(lèi)稅收行為主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人以及作為征稅人的稅務(wù)部門(mén)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，稅收流失主要表現(xiàn)為以下種種現(xiàn)象和行為：

1.偷稅。2.逃稅。3.漏稅。4.騙稅。5.抗稅。6.欠稅。7.避稅。8.非法的、任意的稅收優(yōu)惠和減免。9.征稅人違規(guī)導(dǎo)致稅收收入減少。

一、我國(guó)稅收流失現(xiàn)狀分析

改革開(kāi)放以來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和新的稅收制度的貫徹實(shí)施，稅收已廣泛介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域，發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。2004年全國(guó)稅收收入25718億元，占全國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的（GDP）的18.1%，稅收已成為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，對(duì)促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)，改善綜合國(guó)力起著重要作用。但由于我國(guó)現(xiàn)在正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，國(guó)家法制尚不健全，人們的稅收法制觀念還比較淡薄，誠(chéng)信納稅的意識(shí)還遠(yuǎn)沒(méi)有得到樹(shù)立，各種偷逃稅現(xiàn)象還大量存在，稅收流失的現(xiàn)象依然十分嚴(yán)重。2004年，全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)共檢查納稅人124萬(wàn)余戶(hù)，查補(bǔ)總收入為369億元，若按50%的查補(bǔ)率樂(lè)觀估計(jì)，稅收流失也在300億元以上。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局副局長(zhǎng)在接受記者采訪時(shí)表示，據(jù)測(cè)算，我國(guó)地下經(jīng)濟(jì)約占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的15%左右，按稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值18%匡算，2004年，我國(guó)地下經(jīng)濟(jì)的稅收流失約為3696億元。據(jù)國(guó)情專(zhuān)家胡鞍鋼的保守估計(jì)，目前我國(guó)的稅收流失約在3850-4450億之間。從各種渠道的信息來(lái)看，目前我國(guó)稅收流失情況已十分嚴(yán)重。所以，加強(qiáng)對(duì)稅收流失的研究，對(duì)稅收流失進(jìn)行有效的治理，最大可能的減少稅收流失，增加稅收收入，是十分必要的。

二、目前我國(guó)引起稅收流失的主要原因

我國(guó)目前的稅收流失是多種影響因素共同作用下的混合體，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收流失產(chǎn)生的因素主要有以下幾個(gè)方面：

（一）社會(huì)主義初級(jí)階段的物質(zhì)利益關(guān)系是引起稅收流失的動(dòng)因。

我國(guó)現(xiàn)階段還處在社會(huì)主義初級(jí)階段，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展，國(guó)有、集體和個(gè)體私營(yíng)等非公有制企業(yè)都有各自獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。而現(xiàn)階段，國(guó)家與企業(yè)和個(gè)人的分配關(guān)系，主要是通過(guò)稅收的形式來(lái)進(jìn)行的，稅收直接參與社會(huì)剩余產(chǎn)品的再分配，這種分配形式的主要特征是無(wú)償性。因此，稅款的多征與少征，直接影響到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的收益。使得一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在處理國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人的物質(zhì)利益關(guān)系時(shí)，為了使自身收益最大化，便會(huì)采取各種手段偷逃國(guó)家稅款，造成稅收流失。

（二）稅收法律體系不健全、不規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法力度不夠是稅收流失的政策原因。1994年稅制改革后，我國(guó)的稅收制度進(jìn)一步改進(jìn)，但是現(xiàn)實(shí)生活中，我國(guó)稅收法律體系的建設(shè)仍不夠完善，存在許多不足與缺陷，主要表現(xiàn)在：1.法律體系內(nèi)部存在重大缺陷?，F(xiàn)行稅法形式體系不完善，沒(méi)有一部稅收基本法，也沒(méi)有相配套的稅務(wù)違章處罰法、稅務(wù)行政訴訟法等。2.現(xiàn)行稅法立法檔次太低，許多稅種都是依據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的暫行條例開(kāi)征，稅收立法呈現(xiàn)立法行政化趨勢(shì)，稅法的權(quán)威性和透明度不夠。3.現(xiàn)行稅法存在不合理之處，操作性較差。如增值稅的視同銷(xiāo)售的規(guī)定、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定等在實(shí)際的稅收征管中操作難度都相當(dāng)大。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法獨(dú)立性較差，《征管法》雖然有稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但由于需要工商、銀行等相關(guān)部門(mén)的配合和支持，這些規(guī)定往往得不到落實(shí)，使偷逃稅現(xiàn)象不能得到有效制止，造成稅收流失。

（三）稅收征管體制不完善，稅務(wù)干部隊(duì)伍整體素質(zhì)較低，是產(chǎn)生稅收流失的體制因素。

1.稅收征管體制不完善，征管質(zhì)量不高。1997年以來(lái)，雖然逐步建立了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的稅收征管新模式，但從幾年來(lái)的運(yùn)行情況看，取得的成效并不理想。出現(xiàn)了“疏于管理，淡化責(zé)任”的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部崗位職責(zé)不清，管理任務(wù)不明，淡化了稅收征管的一些基礎(chǔ)性工作，而重點(diǎn)稽查的作用也沒(méi)有得到充分發(fā)揮，影響了稅收征管的質(zhì)量，造成了稅收流失。

2.稅務(wù)干部隊(duì)伍整體素質(zhì)亟待提高。當(dāng)前，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的浪潮撲面而來(lái)，擁有現(xiàn)代知識(shí)，具備創(chuàng)新能力的人才將成為生產(chǎn)力中最活躍的、決定性的因素。近年來(lái)，為適應(yīng)國(guó)家發(fā)展的需要，稅務(wù)干部隊(duì)伍不斷壯大，但縱觀稅務(wù)干部隊(duì)伍的現(xiàn)狀，卻十分令人擔(dān)憂(yōu)。一是專(zhuān)業(yè)型人才不足。二是復(fù)合型人才缺乏。難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下日益復(fù)雜的稅收工作需要，造成了稅收流失。

3.稅收征管手段仍顯落后，稅收信息化建設(shè)步伐亟待加快。近年來(lái)，稅務(wù)系統(tǒng)大力加強(qiáng)了稅收信息化建設(shè)的步伐，但由于資金、技術(shù)、人員、設(shè)備等條件的制約，全國(guó)的發(fā)展不協(xié)調(diào)，沒(méi)有在全國(guó)形成網(wǎng)絡(luò)。同時(shí)，由于沒(méi)有與工商、銀行、海關(guān)等相關(guān)部門(mén)聯(lián)網(wǎng)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)信息的交流和共享，使計(jì)算機(jī)管理的效用沒(méi)有得到充分發(fā)揮。

（四）地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模巨大，是稅收流失的重要因素。

各種數(shù)據(jù)和信息表明，目前我國(guó)地下經(jīng)濟(jì)已經(jīng)具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模和影響，由于地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)幾乎完全脫離了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控和管理，稅收基本處于完全流失的狀態(tài)。三、稅收流失的治理對(duì)策

（一）提高立法層次，加大稅收立法執(zhí)法透明度。

1.制定頒布《稅收基本法》，對(duì)稅法的定義、原則、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)力義務(wù)、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅務(wù)爭(zhēng)議、稅務(wù)中介和等進(jìn)行明確的界定，使其真正起到稅收領(lǐng)域的“母法”的作用。

2.提高現(xiàn)有稅法的法律級(jí)次，增強(qiáng)稅法的法律效力。（1）對(duì)于現(xiàn)行增值稅暫行條例等經(jīng)過(guò)修改后較為成熟的就按照法律程序盡快提請(qǐng)國(guó)家立法機(jī)關(guān)審議通過(guò)，使之升格為正式的法律。（2）修訂現(xiàn)行稅法，以達(dá)到稅法體系的內(nèi)外統(tǒng)一。

3.強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法，確立“嚴(yán)管重罰”的治稅思想。在嚴(yán)格遵守《征管法》規(guī)定的處罰幅度的基礎(chǔ)上，適當(dāng)提高對(duì)各類(lèi)稅收流失行為的處罰力度，并按稅法規(guī)定嚴(yán)格加收滯納金，增加偷逃稅者的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期和機(jī)會(huì)成本，減少稅收流失。

4.強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的獨(dú)立執(zhí)法權(quán)。應(yīng)考慮建立包括稅務(wù)警察和稅務(wù)法庭在內(nèi)的稅收司法保障體系，使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)法，不受其他部門(mén)干擾，增強(qiáng)對(duì)各種稅收流失行為的威懾和抑制作用。

（二）改革完善現(xiàn)行稅制。

1、改革完善增值稅，充分發(fā)揮增值稅優(yōu)勢(shì)。

盡快實(shí)施生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型，加速技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備更新；擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，將其擴(kuò)展至建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等等。

2.完善個(gè)人所得稅。

（1）隨著征管環(huán)境的改善和征管手段的現(xiàn)代化，逐步實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅制并最終向綜合所得稅制過(guò)渡。（2）降低名義稅率，減少稅率檔次，簡(jiǎn)化稅制，加強(qiáng)征管。（3）建立科學(xué)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（三）立足現(xiàn)實(shí)，著眼發(fā)展，全方位多層次建立稅收征管新秩序。

首先，要在全社會(huì)樹(shù)立起依法納稅的遵從意識(shí)，強(qiáng)化公民對(duì)稅法熟悉程度和依法納稅的自覺(jué)性。其次，堅(jiān)決堵塞會(huì)計(jì)信息失真的漏洞。國(guó)家應(yīng)制定相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露，嚴(yán)懲虛假錯(cuò)誤信息的披露者。再次，要加大稅務(wù)人員的教育和培訓(xùn)，使其不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高稅務(wù)干部的綜合素質(zhì)，提高征收管理水平。最后，要繼續(xù)完善和推進(jìn)稅收征管改革，改革落后的征管手段，提高稅收效率。

（四）采取切實(shí)有效措施，打擊地下經(jīng)濟(jì)。國(guó)家應(yīng)盡快建立打擊地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有關(guān)制度，增強(qiáng)對(duì)走私、造假、盜版等破壞性、危害性較大的地下經(jīng)濟(jì)的打擊力度，從制度上不斷壓縮地下經(jīng)濟(jì)的生存空間，減少稅收流失。

參考文獻(xiàn)：

篇（9）

新一輪稅制改革制度安排的路徑依賴(lài)在一般意義上表現(xiàn)為制度變遷過(guò)程中的成本，更深層次的表現(xiàn)為在制度變遷中因解決各種不同利益集團(tuán)的利益沖突而付出的代價(jià)，也可表述為摩擦成本。

1.潛在納稅人利益集團(tuán)的利益。我國(guó)新一輪稅制改革的基本特征為：在確保國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定的前提下，在年度和稅種之間統(tǒng)籌安排增稅和減稅的改革措施，實(shí)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整的稅制改革。其一，這種增稅和減稅相結(jié)合的結(jié)構(gòu)性稅制改革，使一部分納稅人因稅負(fù)降低而取得利益，另一部分納稅人則利益受損。比如目前我國(guó)已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅，提高了個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額，這會(huì)使相應(yīng)的納稅人得到利益；未來(lái)可能開(kāi)征的物業(yè)稅，將會(huì)增加一部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；其二，內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并后，內(nèi)資企業(yè)因所得稅稅率降低而整體稅負(fù)下降，外資企業(yè)卻因部分稅收優(yōu)惠被取消而獲利減少，產(chǎn)生心理失衡，因而可能減少在我國(guó)的投資。

2中央政府和地方政府的利益。新一輪稅制改革帶來(lái)的中央和地方政府的利益問(wèn)題表現(xiàn)為：其一，結(jié)構(gòu)性調(diào)整的稅制改革使稅收收入在一定期間相對(duì)下降可能會(huì)給中央財(cái)政和地方財(cái)政帶來(lái)壓力，這種壓力在中央和地方之間如何化解，比如增值稅的轉(zhuǎn)型改革，將會(huì)形成中央和地方的利益矛盾；其二，由于新一輪稅制改革將在中央和地方之間進(jìn)行稅種的重新劃分，致使地方政府和中央政府之間形成利益博弈局面。

3.多種利益集團(tuán)的利益。在稅制改革過(guò)程中，除了涉及上述利益集團(tuán)的利益外，還會(huì)出現(xiàn)多種利益集團(tuán)共同博弈的問(wèn)題。以我國(guó)開(kāi)征燃油稅為例，作為“費(fèi)改稅”的改革措施，政府早就提出了改革設(shè)想，并制定了改革的方案。但時(shí)至今日燃油稅仍未開(kāi)征，除了近年來(lái)油價(jià)上漲的原因外，重要的原因在于與該項(xiàng)改革有關(guān)的原有利益主體不愿放棄既得利益。在利益均衡沒(méi)有打破的狀況下，博弈的結(jié)果只能表現(xiàn)為路徑依賴(lài)（二）完善稅收征管環(huán)境及提高稅收征管能力的成本

1.稅制變遷及稅制運(yùn)行過(guò)程中的社會(huì)環(huán)境。稅制變遷及稅制運(yùn)行過(guò)程中稅務(wù)部門(mén)征管的社會(huì)環(huán)境，即稅制變遷的外部環(huán)境決定著稅收征收成本和稅制變遷成本。主要包括：其一，公民納稅意識(shí)。良好的公民納稅意識(shí)，是新稅制運(yùn)行正常的條件。其二，經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理規(guī)范化程度。經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)管理規(guī)范化程度是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的完善程度，這將決定納稅人有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映信息的真實(shí)程度，決定納稅申報(bào)的真實(shí)程度，決定新稅制運(yùn)行的效果和成本。其三，社會(huì)信息管理水平。稅收征收管理的水平和質(zhì)量主要取決于社會(huì)化信息共享程度。只有在國(guó)家統(tǒng)一立法之下，達(dá)到社會(huì)化信息共享，稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人與納稅相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息分析和控制才能有可靠來(lái)源，保證稅源監(jiān)管到位。其四，社會(huì)金融管理水平。在沒(méi)有完備的社會(huì)信用管理體系之下，大量的現(xiàn)金交易，使稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人的資金流無(wú)法控制，一方面會(huì)形成地下經(jīng)濟(jì)，另一方面會(huì)產(chǎn)生稅收流失，使稅制變遷的隨機(jī)成本上升。

2.稅務(wù)部門(mén)的稅收征管能力。稅務(wù)部門(mén)的稅收征管能力，實(shí)際上是稅制及稅制變遷的征管內(nèi)部環(huán)境，新一輪稅制改革必須考慮對(duì)這種能力的路徑依賴(lài)。稅收征管能力主要包括以下因素：其一，稅收征管模式。它是稅務(wù)部門(mén)為了實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)，由稅收征管中的征管組織機(jī)構(gòu)、征管人員、征管形式等要素相互作用形成的組織形式?？茖W(xué)規(guī)范的稅收征管模式，表現(xiàn)為稅務(wù)部門(mén)較高的征管能力，將降低新稅制的運(yùn)行成本。其二，稅收征管信息系統(tǒng)。對(duì)納稅人偷逃稅問(wèn)題的控制主要取決于稅務(wù)部門(mén)獲取信息的渠道和質(zhì)量，以及對(duì)信息進(jìn)行分析和處理的手段和水平。其三，稅務(wù)人員工作努力程度。稅收制度能否有效執(zhí)行，在很大程度上取決于稅務(wù)人員的執(zhí)法能力、政策水平以及工作自覺(jué)性。（三）政府對(duì)新制度規(guī)劃設(shè)計(jì)的費(fèi)用因?yàn)橹贫茸冞w是用新的制度替代舊的制度的過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中需要對(duì)新的制度進(jìn)行設(shè)計(jì)，對(duì)制度變遷的過(guò)程進(jìn)行規(guī)劃，并按照一定的程序組織實(shí)施.使制度建立起來(lái)并開(kāi)始運(yùn)行，在這個(gè)過(guò)程中直接和間接發(fā)生的一切費(fèi)用，都構(gòu)成制度變遷的成本。新一輪稅制改革的成本中制度規(guī)劃設(shè)計(jì)的費(fèi)用主要包括：新稅制的設(shè)計(jì)費(fèi)用，即為制度設(shè)計(jì)進(jìn)行論證和調(diào)查研究的費(fèi)用；新稅制提案設(shè)計(jì)費(fèi)用等。

（四）納稅人在新一輪稅制變遷中的遵從成本

在新一輪的稅制改革中。納稅人對(duì)新稅制必須重新學(xué)習(xí)、認(rèn)識(shí)和理解，支付一定的培訓(xùn)費(fèi)用，花費(fèi)大量的時(shí)間和精力。同時(shí)納稅人必須更新財(cái)務(wù)核算軟件等等。這一切都將構(gòu)成實(shí)施新稅制改革的遵從成本。

二、把握時(shí)機(jī)，全面推進(jìn)改革，降低稅制變遷成本和路徑依賴(lài)

（一）全面推進(jìn)財(cái)稅體制改革，減少新一輪稅制改革中中央和地方政府之間的摩擦成本

新一輪稅制改革涉及中央和地方政府的利益調(diào)整，為了平衡由于稅制改革產(chǎn)生的利益不均.需要配套實(shí)施分稅制財(cái)政體制改革和轉(zhuǎn)移支付制度等相關(guān)改革，以保證稅制改革的進(jìn)程和成效。與新一輪稅制改革同時(shí)推進(jìn)的分稅帶財(cái)政體制改革，應(yīng)根據(jù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)事務(wù)管里責(zé)權(quán)的劃分，在逐步理順中央和地方政府分工和職責(zé)的基礎(chǔ)上，在同－稅政的前提下，明確界定稅權(quán)，統(tǒng)籌兼顧中央和地方政府的利益，充分調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性。

（二）把握稅制改革時(shí)機(jī)，降低新一輪稅制改革制度變遷的隨機(jī)成本

為確保國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定，避免年度之間財(cái)政收入的大起大落，稅制改革措施的推出應(yīng)在收入的增減方向和時(shí)間的進(jìn)度安排上統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。這種協(xié)調(diào)既體現(xiàn)在一個(gè)稅種內(nèi)部，也體現(xiàn)在不同稅種之間。對(duì)單個(gè)稅種，在全方位改革條件不成熟的情況下，可以對(duì)某些稅種要素進(jìn)行局部調(diào)整，逐步予以推進(jìn)。對(duì)于不同稅種，在綜合考慮改革的迫切性和對(duì)財(cái)政收入的影響的基礎(chǔ)上，合理進(jìn)行搭配，選擇恰當(dāng)時(shí)機(jī)予以實(shí)施。通過(guò)這種策略性的安排，財(cái)政上耗用的只是機(jī)會(huì)成本，而稅制改革的力度和財(cái)政的承受能力能較好地統(tǒng)一起來(lái)，確保稅制改革的順利實(shí)施。

篇（10）

2.進(jìn)程控制。國(guó)際工程項(xiàng)目比較大，工期比較長(zhǎng)，實(shí)施過(guò)程中又會(huì)涉及到多個(gè)國(guó)家的材料采購(gòu)、工作人員等等，設(shè)計(jì)、施工和預(yù)制都比較復(fù)雜，每一步都有可能影響到稅負(fù)的繳納，在這個(gè)過(guò)程中，需要對(duì)稅收成本收益進(jìn)行充分的分析，這是進(jìn)行決策前必備的工序，這些都屬于進(jìn)展過(guò)程中的控制手段。比如，對(duì)于企業(yè)中的設(shè)備是自己采購(gòu)還是進(jìn)行租賃，這些都需要企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的關(guān)稅、增值稅費(fèi)、利潤(rùn)稅等多種費(fèi)用進(jìn)行綜合分析，最后選取最優(yōu)的結(jié)構(gòu)。此外，還有人工費(fèi)，一定要對(duì)該國(guó)的人工成本加以考量。既然是國(guó)際工程項(xiàng)目，就一定要充分的利用當(dāng)?shù)厝斯?、材料、施工等?yōu)勢(shì)來(lái)降低稅費(fèi)。

3.索賠工作中稅收安排。在國(guó)際工程項(xiàng)目中還有一項(xiàng)稅費(fèi)不可忽視，就是索賠稅費(fèi)，因此對(duì)于該項(xiàng)內(nèi)容也要給予足夠的重視。當(dāng)今，國(guó)際項(xiàng)目競(jìng)爭(zhēng)激烈，工程造價(jià)又比較透明，導(dǎo)致了利潤(rùn)率也比較低，因此在工程進(jìn)展過(guò)程當(dāng)中，必須考慮到附加工程或者項(xiàng)目所帶來(lái)的影響，對(duì)其及時(shí)采取優(yōu)惠政策，比如，將臨時(shí)進(jìn)口關(guān)稅采購(gòu)的機(jī)器轉(zhuǎn)換為永久進(jìn)口型的，這樣就可以減免一定的關(guān)稅。

二、國(guó)內(nèi)部分的稅收籌劃及管理

1.增值稅方面籌劃及管理。眾所周知，增值稅是每個(gè)國(guó)家稅種中比較重要的一種，因此各國(guó)對(duì)于增值稅的征稅范圍都比較明確———貨物和提供的服務(wù)兩個(gè)方面。比如，我國(guó)對(duì)外承包項(xiàng)目，其中那些對(duì)外工程所用的設(shè)備、機(jī)械或者生活物資，甚至是不再運(yùn)回境內(nèi)的工具按照現(xiàn)行稅收法律政策是能夠免稅或者享有退稅等優(yōu)惠政策的。因?yàn)樵谪浳镔?gòu)買(mǎi)后，出口之前，已經(jīng)在采購(gòu)價(jià)格當(dāng)中包含了增值稅，因此國(guó)家對(duì)于出口產(chǎn)品進(jìn)行免稅或者退稅的做法是合理的。此外，對(duì)外承包工程的企業(yè)有時(shí)候會(huì)向國(guó)內(nèi)某些公司進(jìn)行業(yè)務(wù)的分包，分包施工企業(yè)為了項(xiàng)目的實(shí)施需要采購(gòu)出口的物資，比如水泥、安裝材料或者是一些消耗性的建材，這些材料在采購(gòu)時(shí)是可以享受退稅或者免稅政策的，雖然這些分包公司沒(méi)有對(duì)外出口的權(quán)力，也不會(huì)直接承擔(dān)國(guó)外工程的施工，但是卻可以借助對(duì)外承包工程企業(yè)的名義進(jìn)行退稅，或者申請(qǐng)對(duì)外工程承包企業(yè)為其進(jìn)行退稅，但是退稅的工序比較復(fù)雜，要求的條件和需要協(xié)調(diào)的部門(mén)也很多，因此本文還是建議這些分包公司自己進(jìn)行退稅，該公司在進(jìn)行退稅的時(shí)候可以適當(dāng)?shù)臏p少分包合同中的標(biāo)額，這樣就可以減少一定的營(yíng)業(yè)稅和城建稅，最終達(dá)到節(jié)省對(duì)外承包工程項(xiàng)目承包中的成本。

2.營(yíng)業(yè)稅方面籌劃及管理。按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)外承包工程的企業(yè)因?yàn)槌邪こ添?xiàng)目的實(shí)施并不在國(guó)內(nèi)，因此無(wú)需繳納國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅，這是根據(jù)使用地來(lái)確定的，但是比較大型的國(guó)際工程項(xiàng)目在完成的過(guò)程中一般無(wú)法自身獨(dú)立完成，會(huì)對(duì)某些工程進(jìn)行分包，比如設(shè)計(jì)、土建、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等方面都是可以進(jìn)行分包的，因此，一旦這些業(yè)務(wù)分包給國(guó)內(nèi)或者國(guó)外分包，由于國(guó)內(nèi)企業(yè)不能直接承包對(duì)外承包過(guò)的工程項(xiàng)目，因此該企業(yè)仍然需要繳納一定的營(yíng)業(yè)稅和城建稅或者是教育附加費(fèi)，但是分包公司畢竟承擔(dān)的是對(duì)外承包工程中國(guó)內(nèi)的一部分業(yè)務(wù)，因此沒(méi)有責(zé)任承擔(dān)合同全額應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅，所以對(duì)外工程承包企業(yè)在與國(guó)內(nèi)分包企業(yè)簽訂分包合同時(shí)，應(yīng)詳細(xì)劃分分包合同中國(guó)內(nèi)與國(guó)外部分的工作及其價(jià)格。分包企業(yè)應(yīng)僅就國(guó)內(nèi)工作的價(jià)款部分，開(kāi)具營(yíng)業(yè)性發(fā)票給對(duì)外承包企業(yè)用于賬務(wù)處理，而國(guó)外工作的價(jià)款部分，開(kāi)具結(jié)算單用于賬務(wù)處理。這樣做的結(jié)果是降低了分包合同的價(jià)格，從而節(jié)約了對(duì)外工程承包項(xiàng)目的成本。

三、國(guó)外部分的稅收籌劃和工程管理

1.關(guān)稅的稅收籌劃與管理。我國(guó)的對(duì)外承包企業(yè)一般會(huì)將目標(biāo)定位于發(fā)展中國(guó)家，因?yàn)檫@些發(fā)展中國(guó)家的關(guān)稅政策有著很多相似的地方。想要做好關(guān)稅的有關(guān)籌劃與管理要做到以下幾點(diǎn)：第一，考察我國(guó)與工程實(shí)施所在國(guó)是否存在相關(guān)的關(guān)稅協(xié)定，如果我國(guó)工程設(shè)備或者貨物是由第三方采購(gòu)而來(lái)，那么就要考慮該國(guó)與工程實(shí)施所在國(guó)是否存在關(guān)稅相關(guān)協(xié)定；第二，考慮工程實(shí)施所在國(guó)的海關(guān)是否能接納關(guān)稅保函，也就是利用保險(xiǎn)公司給開(kāi)出的保單來(lái)代替所得稅的繳納，這樣的話(huà)就可以在實(shí)施工程的時(shí)候臨時(shí)借用工程所在國(guó)的設(shè)備或者機(jī)械，等工程結(jié)束之后進(jìn)行歸還，這樣就可以免繳部分關(guān)稅。第三，考慮到不同的商品運(yùn)用不同方式，不同語(yǔ)言進(jìn)行報(bào)關(guān)稅率不同的問(wèn)題，比如國(guó)外工程運(yùn)用外文進(jìn)行描述就能獲得較低的稅率。本文建議，在談判合同時(shí)，最好讓業(yè)主承擔(dān)關(guān)稅，他們作為當(dāng)?shù)貥I(yè)主在關(guān)稅規(guī)避方面有很多優(yōu)勢(shì)，往往在做清關(guān)和繳納關(guān)稅上會(huì)事半功倍。

2.企業(yè)所得稅的稅收籌劃與管理。我國(guó)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法（修訂）》（財(cái)稅字[1997]116號(hào)）規(guī)定：對(duì)于納稅人由境外所得，不論是否要求匯回，只要處在納稅年度就必須按照條例和相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則進(jìn)行計(jì)算并上繳所得稅。但是對(duì)于海外項(xiàng)目有例外規(guī)定，比如一旦對(duì)外承包企業(yè)在海外實(shí)施項(xiàng)目時(shí)已經(jīng)向項(xiàng)目實(shí)施所在國(guó)繳納了企業(yè)所得稅，并且兩國(guó)之前還存有免征雙重稅的協(xié)定的，在我國(guó)繳納所得稅時(shí)是可以相互抵扣的，當(dāng)然抵扣限額應(yīng)該按照我國(guó)稅費(fèi)算法計(jì)算，對(duì)于超出限額的不得抵扣，低于限額的部分進(jìn)行補(bǔ)繳。很多國(guó)家對(duì)于一些大型的對(duì)外承包項(xiàng)目有著特殊的規(guī)定，尤其是在企業(yè)所得稅方面存在大量的優(yōu)惠政策。據(jù)此，國(guó)內(nèi)企業(yè)在承包國(guó)外工程的時(shí)候應(yīng)該盡可能地運(yùn)用各種手段爭(zhēng)取在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納，充分利用好本國(guó)特殊優(yōu)惠政策，比如在當(dāng)?shù)卦O(shè)立公司的分支，先按照工程所在國(guó)的稅法或者政府的規(guī)定進(jìn)行繳稅，其中便會(huì)享受減免政策，等到稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)之后，再按照本國(guó)相關(guān)減免政策進(jìn)行抵免。本文以國(guó)際工程項(xiàng)目籌劃與管理的概念分析作為基礎(chǔ)，捋清對(duì)國(guó)際工程項(xiàng)目稅收籌劃時(shí)的步驟，通過(guò)合理有效的籌劃方式來(lái)減少不必要的稅費(fèi)開(kāi)支，從而獲取一定金額的籌劃收益。總之，國(guó)內(nèi)企業(yè)在承擔(dān)對(duì)外工程施工工作時(shí)不應(yīng)該再遵循過(guò)去那種比較粗糙式的管理方式，應(yīng)該向著細(xì)化、精確、技術(shù)性的方向加以研究，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，通過(guò)有效的管理方式來(lái)確保對(duì)外承包工程項(xiàng)目的順利實(shí)施，利用好國(guó)家給予的優(yōu)惠政策，最終增強(qiáng)企業(yè)在對(duì)外承包項(xiàng)目時(shí)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)我國(guó)對(duì)外承包項(xiàng)目的長(zhǎng)期發(fā)展。

篇（11）

二、稅收滯納金的性質(zhì)

針對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)，目前主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是行政處罰性質(zhì)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的性質(zhì)包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒兩種性質(zhì)；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的。筆者認(rèn)為，將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)才是合理、公正的。理由如下：

一是納稅人的納稅義務(wù)是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務(wù)的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任及經(jīng)濟(jì)責(zé)任。也就是說(shuō)，未履行法定的納稅義務(wù)會(huì)受到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政處罰，如果觸犯刑法，則會(huì)受到刑事處罰。同時(shí)，因未履行法定的納稅義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金。

二是稅務(wù)行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)具有違法行為，但尚不構(gòu)成犯罪的自然人或法人進(jìn)行的一種制裁、懲罰。在這時(shí)，納稅人承擔(dān)的是行政責(zé)任。而稅收滯納金是一種補(bǔ)償，是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)給國(guó)家造成的經(jīng)濟(jì)損失的賠償，而不是國(guó)家對(duì)他們的制裁。納稅人這時(shí)承擔(dān)的是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

行政處罰有一個(gè)原則是“一事不再罰”?！缎姓幜P法》第二十四條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！比绻J(rèn)為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢(qián)的形式繳納的，那么，在本質(zhì)上就形成了對(duì)同一個(gè)納稅人的同一個(gè)違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時(shí)，《行政處罰法》第八條規(guī)定了行政處罰的種類(lèi)：（1）警告；（2）罰款；（3）沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物；（4）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（5）暫扣或者吊銷(xiāo)許可證、暫扣或者吊銷(xiāo)執(zhí)照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類(lèi)范圍內(nèi)，稅收法律法規(guī)也沒(méi)有將稅收滯納金設(shè)定為行政處罰。

《行政處罰法》第五十一條規(guī)定：“當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；（二）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財(cái)物拍賣(mài)或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！币簿褪钦f(shuō)，除罰款可以采取第（一）、第（二）項(xiàng)措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。而《稅收征管法》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的對(duì)象是未繳納的稅款，即一是書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。同時(shí)該條還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定了稅款和稅收滯納金可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。

從1999年10月1日開(kāi)始施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第七條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)下列稅務(wù)具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；……（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒(méi)收非法所得；（3）停止出口退稅權(quán)?！边@個(gè)部門(mén)規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。

由此可見(jiàn)，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質(zhì)。“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。

三是“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的征收應(yīng)堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與懲戒并重的原則。當(dāng)針對(duì)因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于補(bǔ)償性質(zhì)；當(dāng)針對(duì)試圖無(wú)償占用國(guó)家稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于懲戒性質(zhì)。這種觀點(diǎn)也體現(xiàn)在了《稅收征管法》的立法上。立法者在設(shè)計(jì)稅收滯納金加收率時(shí)，既考慮了經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設(shè)為萬(wàn)分之五，比目前的年利率高出近十倍。

所謂的“懲戒性”實(shí)質(zhì)上就是“處罰性”，是對(duì)納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質(zhì)包含懲戒性”這種觀點(diǎn)并沒(méi)有直接將稅收滯納金表現(xiàn)為行政處罰，但是，這種觀點(diǎn)的謬誤無(wú)異于認(rèn)為“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”，它們的內(nèi)在性質(zhì)是相同的。如果這種觀點(diǎn)成立的話(huà)，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實(shí)，變相地對(duì)納稅人給予處罰。

稅收滯納金帶有懲戒性對(duì)部分納稅人來(lái)說(shuō)也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發(fā)事故等客觀原因，而有的則是企圖無(wú)償占用國(guó)家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于《稅收征管法》明確規(guī)定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質(zhì)。這實(shí)際上就造成了未按期納稅的納稅人無(wú)一例外地受到了懲戒。未按期繳納數(shù)額相同稅款的納稅人，主觀上無(wú)惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對(duì)無(wú)主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。

由此可見(jiàn)，“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)是不合理和不公平的。

四是筆者認(rèn)為，將稅收滯納金性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，就明晰了納稅人因未按期納稅而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而不是行政責(zé)任或刑事責(zé)任。無(wú)論納稅人是否出于主觀惡意，都應(yīng)該承擔(dān)因未按期納稅給國(guó)家?guī)?lái)?yè)p失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。而具有主觀惡意的納稅人則還應(yīng)該受到行政處罰。

區(qū)分納稅人是否具有主觀惡意，根據(jù)合情合理的理解，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行催繳以后，沒(méi)有主觀惡意的納稅人會(huì)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款，具有主觀惡意的納稅人可能會(huì)仍然不繳納。《稅收征管法》第六十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！备鶕?jù)這條規(guī)定，具有主觀惡意的納稅人會(huì)受到行政處罰，他的經(jīng)濟(jì)損失會(huì)比沒(méi)有主觀惡意的納稅人大得多。實(shí)際上，沒(méi)有主觀惡意的納稅人可以根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，在符合條件的情況下申請(qǐng)延期繳納稅款。因此筆者認(rèn)為，試圖通過(guò)稅收滯納金的形式來(lái)對(duì)未按期納稅的納稅人進(jìn)行懲戒的做法，不僅沒(méi)有必要，而且也達(dá)不到懲戒的目的。

綜上所述，只有將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，才能使稅收滯納金更具科學(xué)性、合理性和公平性，使廣大納稅人和稅務(wù)行政執(zhí)法人員更易理解和接受，更有利于稅收滯納金的征收入庫(kù)，彌補(bǔ)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)損失。

三、稅收滯納金加收率的確定

筆者認(rèn)為，在《稅收征管法》中將滯納金加收率固定下來(lái)的做法欠妥。一部法律一旦頒布施行就具有其嚴(yán)肅性和相對(duì)的穩(wěn)定性，不得隨意變動(dòng)，也不宜在短期內(nèi)進(jìn)行修改。而稅收滯納金體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用，應(yīng)該隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化作相應(yīng)的調(diào)整。將萬(wàn)分之五的滯納金加收率明確規(guī)定在《稅收征管法》中，使滯納金加收率長(zhǎng)期無(wú)法變動(dòng)，不能適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，最后導(dǎo)致滯納金加收率過(guò)高或過(guò)低，使納稅人無(wú)法承受或者國(guó)家的經(jīng)濟(jì)損失無(wú)法得到彌補(bǔ)，滯納金也就失去了其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用。

因此，《稅收征管法》不宜對(duì)滯納金加收率做明確規(guī)定，只適宜規(guī)定對(duì)哪些行為應(yīng)加收滯納金，對(duì)哪些情況可以免收滯納金。具體的滯納金加收率由國(guó)家稅務(wù)總局以部門(mén)規(guī)章的形式專(zhuān)門(mén)頒布，并明確規(guī)定適用的納稅年度期限（例如適用3～5年）。期滿(mǎn)之后，再根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化情況，頒布新的滯納金加收率。這樣，就使滯納金加收率既有一定的穩(wěn)定性，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作，又有相對(duì)的靈活性，確保稅收滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用的充分實(shí)現(xiàn)。

稅收滯納金加收率應(yīng)該根據(jù)其性質(zhì)，按照科學(xué)而合理的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定。筆者認(rèn)為，稅收滯納金加收率應(yīng)參照銀行一年期貸款利率來(lái)制定。銀行貸款利率有較強(qiáng)的科學(xué)性和合理性，反映了資金有償使用的市場(chǎng)價(jià)格，體現(xiàn)了國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，也考慮了經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的承受能力。稅收滯納金加收率以此為參照來(lái)制定，可以與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策相吻合，能較充分地反映稅收滯納金的本質(zhì)。

以銀行利率為參照來(lái)制定稅收滯納金加收率，并不是說(shuō)滯納金加收率一定要隨著利率的調(diào)整而調(diào)整。由于利率是隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而相機(jī)調(diào)整，比較靈活。以我國(guó)為例，從1996年5月1日到2002年2月21日，銀行共調(diào)整了10次利率，一年期貸款利率從10.98%調(diào)整到5.31%，下調(diào)了5.67個(gè)百分點(diǎn)，平均每年下調(diào)0.81個(gè)百分點(diǎn)。如果滯納金加收率隨銀行利率而頻繁調(diào)整，將使滯納金的計(jì)算非常復(fù)雜，不利于稅務(wù)征收部門(mén)的實(shí)際操作。因此，稅收滯納金加收率的制定應(yīng)該充分考慮未來(lái)幾年國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化情況，在銀行貸款利率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加百分點(diǎn)。《稅收征管法》規(guī)定的滯納金加收率為萬(wàn)分之五，相當(dāng)于18.25%的年利率。而目前銀行一年期貸款利率為5.31%，比滯納金加收率低12.94個(gè)百分點(diǎn)。鑒于目前的滯納金加收率考慮了懲戒性，因此從經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤?，萬(wàn)分之五的滯納金加收率仍嫌較高。筆者認(rèn)為，就目前而言，將滯納金加收率定為萬(wàn)分之三，既相當(dāng)于年利率10.95%較為合適。

滯納金加收率確定以后，如果銀行利率持續(xù)下調(diào)或者上升，會(huì)不會(huì)影響滯納金的加收呢？筆者認(rèn)為不會(huì)。從1996年到2002年一年期貸款利率下調(diào)幅度來(lái)看，平均每年下調(diào)了0.81個(gè)百分點(diǎn)，這種變化幅度與滯納金按年計(jì)算的加收率相比是較小的。在3～5年的時(shí)間里，即使銀行利率持續(xù)下調(diào)或上升，利率與滯納金加收率的差距都不會(huì)很大，對(duì)滯納金實(shí)際征收產(chǎn)生的影響也就不會(huì)很大。

內(nèi)容提要：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的。從性質(zhì)上來(lái)看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰，也不具備經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒雙重性質(zhì)，它僅是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)。

關(guān)鍵詞：滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償行政處罰

稅收滯納金是世界各國(guó)普遍實(shí)行的一項(xiàng)稅收征收管理制度。我國(guó)的稅收征收管理制度對(duì)稅收滯納金也作了明確的規(guī)定。新《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！睆摹抖愂照鞴芊ā返囊?guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人）沒(méi)有在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳（以下統(tǒng)稱(chēng)為繳納）稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項(xiàng)。它不同于納稅人根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款，也不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產(chǎn)生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無(wú)從談起），又獨(dú)立于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金一旦產(chǎn)生，就不能和應(yīng)納稅款混為一談，必須進(jìn)行單獨(dú)核算）。

綜上所述，稅收滯納金加收率的確定應(yīng)盡量做到科學(xué)、合理，充分體現(xiàn)稅收滯納金的本質(zhì)。

參考文獻(xiàn)